Главная / Консультации / Банковский аудит / О порядке уплаты налога на имущество организаций в отношении неотделимых капитальных вложений, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения

О порядке уплаты налога на имущество организаций в отношении неотделимых капитальных вложений, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения

18.03.2020
Вопрос

Описание ситуации.
На основании пункта 1 статьи 374 НК РФ неотделимые капитальные вложения, учтенные в качестве основных средств арендатора, подлежат обложению налогом на имущество организаций до их выбытия из состава основных средств арендатора.
В соответствии с письмом Минфина от 09.01.2019 № 03-05-05-01/52в случае произведенных организацией капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества по местонахождению своего обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса, уплата налога на имущество организаций и представление налоговой декларации зависят от места их учета на балансе в качестве основных средств в соответствии с учетной политикой организации (т.е. на балансе организации или обособленного подразделения организации имеющего отдельный баланс).
В письме ФНС России от 15.08.2019 года № АС-4-21/16183@также говорится, что представление налоговой отчетности может осуществляться в налоговый орган по месту учета на балансе неотделимых капитальных вложений. При этом сумма налога, исчисленная в отношении неотделимых капитальных вложений, находящихся вне местонахождения арендатора или его обособленного подразделения, подлежит уплате в бюджет по коду ОКТМО, соответствующему территории муниципального образования по месту нахождения арендованного объекта недвижимости с неотделимыми капитальными вложениями.
Необходимо отметить, что карточка расчетов с бюджетом налогоплательщика (далее - КРСБ) в части налога на имущество открывается в Инспекции на основании поступивших данных из Росреестра о наличии у налогоплательщика в собственности объектов недвижимого имущества.
В случае отсутствия КРСБ платежи отправляются на «невыясненные».
У Банка имеются на балансе неотделимые улучшения в арендованные объекты недвижимости, находящиеся на территориях Инспекций, в которых у Банка отсутствуют открытые КРСБ.

Вопрос.
Реквизиты какого налогового органа необходимо указывать в платежных поручениях на уплату налога на имущество организаций, исчисленного в отношении неотделимых капитальных вложений, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения?
Ответ

Мнение консультантов.

В случае уплаты налога на имущество организации в отношении неотделимых капитальных вложений, произведенных Банком в арендованное помещение, находящихся вне местонахождения Банка или его обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, в платежных документах по уплате налога в качестве получателя средств указываются реквизиты налогового органа, в который представляется Декларация по налогу на имущество организаций, и проставляется код представления декларации 214 (если Банк не относится к категории  крупнейших налогоплательщиков).

 

Обоснование мнения консультантов.

Налог на имущество организаций (далее по тексту - налог) устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации (пункт 1 статьи 372 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 373 НК РФ налогоплательщиками признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ.

В свою очередь, объектами налогообложения признаются (пункт 1 статьи 374 НК РФ):

1) недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ[1], если иное не предусмотрено статьями 378[2] и 378.1[3] настоящего Кодекса;

2) недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 375 НК РФ[4], если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 настоящего Кодекса.

Налоговая база определяется отдельно в отношении каждого объекта недвижимого имущества (пункт 1 статьи 376 НК РФ).

Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период (пункт 1 статьи 382 НК РФ).

На основании пункта 3 статьи 382 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно в отношении подлежащего налогообложению:

- имущества, находящегося по местонахождению организации;

- имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

- каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

- имущества, налоговая база которого определяется как его кадастровая стоимость;

- имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации (пункт 1 статьи 383 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 383 НК РФ в отношении имущества, находящегося на балансе российской организации, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению указанной организации с учетом особенностей, предусмотренных статьями 384, 385 и 385.2 НК РФ.

Статьей 385 НК РФ определены особенности исчисления и уплаты налога в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения: организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со статьей 376 НК РФ, в отношении каждого объекта недвижимого имущества с учетом особенностей, установленных статьей 378.2 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 386 НК РФ налогоплательщики обязаны по истечении налогового периода представлять в налоговые органы по месту нахождения объектов недвижимого имущества, если иное не предусмотрено настоящим пунктом[5] и пунктом 1.1[6] настоящей статьи, налоговую декларацию по налогу(далее по тексту – Декларация). Порядок заполнения Декларации (далее по тексту – Порядок) утвержден Приказом ФНС России от 14.08.2019г. № СА-7-21/405@ (Приложение 3),  согласно пункту 1.2  которого в составе Декларации в Разделе 2 подлежит отражению информация об определении налоговой базы и исчислении суммы налога в отношении подлежащего налогообложению недвижимого имущества российских организаций.

Согласно пункту 5.2 Порядка Раздел 2 Декларации заполняется отдельно в отношении каждого объекта недвижимого имущества, имеющего место фактического нахождения на территориях разных субъектов Российской Федерации. При этом по строке с кодом 010Раздела 2 Декларации указывается код  в соответствии с Общероссийским классификатором территорий муниципальных образований (ОКТМО), по которому подлежит уплате сумма налога (подпункт 2 пункта 5.3 Порядка).

В соответствии с подпунктами 3.2.6, 3.2.7  пункта 3.2 Порядка на титульном листе Декларации проставляются:

- код налогового органа, в который представляется Декларация, согласно документам о постановке организации на учет в налоговом органе;

-  код представления Декларации (например, 214 - по месту нахождения российской организации, не являющейся крупнейшим налогоплательщиком, 281 - по месту нахождения объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога)).

Как следует из текста вопроса, Банк вне места нахождения головной организации и обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, арендует помещение, в котором произвел неотделимые капитальные улучшения.

В Постановлении АС Северо-Кавказского округа от 11.03.2019г. № Ф08-957/2019 по делу № А53-23547/2017 содержится вывод о том, что «под улучшениями понимают работы капитального характера, которые повышают (изменяют) качественные характеристики объекта, то есть такие улучшения связаны с модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием объекта, переданного в аренду».

Из пункта 2 статьи 623 ГК РФ следует, что произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества после окончания договора аренды передаются в соответствии с условиями договора аренды арендатором арендодателю (на возмездной или безвозмездной основе) и становятся собственностью арендодателя.

С 01.01.2020г. отражение на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями осуществляется в соответствии с Положением № 659-П на основании принципов МСФО (IFRS) 16.

В соответствии с пунктом В44 МСФО (IFRS) 16, если арендатор несет затраты в связи со строительством или проектированием базового актива, арендатор должен учитывать такие затраты в соответствии с другими применимыми стандартами, например, в соответствии с МСФО (IAS) 16.

Таким образом, арендатору необходимо проанализировать, удовлетворяют ли произведенные капитальные затраты установленным МСФО (IAS) 16критериям признания основных средств. В случае если затраты удовлетворяют требованиям МСФО (IAS) 16, арендатор может их капитализировать и признать в учете в качестве объекта основных средств. Определяя срок полезного использования необходимо принимать во внимание все факторы, перечисленные в пункте 56 МСФО (IAS) 16, в том числе ограничения по использованию актива, такие как истечение сроков соответствующих договоров аренды. В случае если затраты не удовлетворяют требованиям МСФО (IAS) 16, они признаются арендатором в составе расходов или дебиторской задолженности, в случае наличия у арендодателя обязанности возместить такие затраты.

Аналогичное мнение изложено Банком России в Письме от 11.04.2019 № 17-1-2-6 (вопрос 10), а также в Разъяснениях Банка России по вопросам, связанным с применением Положения № 635-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды некредитными финансовыми организациями» (вопрос 5).

Порядок бухгалтерского учета кредитными организациями основных средств определен Положением № 448-П, согласно пункту 2.1 которого основным средством признается объект, имеющий материально-вещественную форму, предназначенный для использования кредитной организацией при оказании услуг либо в административных целях в течение более чем 12 месяцев, последующая перепродажа которого кредитной организацией не предполагается, при одновременном выполнении следующих условий:

объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем;

первоначальная стоимость объекта может быть надежно определена.

Таким образом, соответствующие критериям пункта 2.1 Положения № 448-П  неотделимые улучшения, произведенные Банком – арендатором в арендованное помещение, затраты на которые не возмещаются арендодателем,  до окончания срока аренды в бухгалтерском учете подлежат отражению в качестве объектов основных средств.

В соответствии с пунктом 1 статьи 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ. Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Как указывается в Письме ФНС России от 15.08.2019г. № АС-4-21/16183@, на основании норм статьи 83 НК РФ «факт аренды не является самостоятельным основанием для постановки на учет в налоговых органах по месту нахождения арендованного объекта недвижимости».

 

В Письмах Минфина РФ от 09.01.2019г. № 03-05-05-01/52, от 16.04.2019г. № 03-05-05-01/27085 содержится вывод о том, что неотделимые капитальные вложения в объекты недвижимого имущества не являются самостоятельными недвижимыми вещами, а представляют собой неотъемлемую составную часть объекта недвижимого имущества. Следовательно, неотделимые капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества, учитываемые у арендатора в качестве основных средств, на основании пункта 1 статьи 374 НК РФ подлежат обложению налогом до их выбытия из состава основных средств арендатора. Этой же позиции придерживается и ФНС России (Письмо от 11.06.2019г. № БС-4-21/11266).

Поскольку основное средство в виде неотделимых улучшений арендованного помещения находится вне места расположения головной организации и обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, то в соответствии с нормами статьи 385 НК РФ исчисление и уплату налога следует производить – по месту нахождения объекта основных средств(по месту нахождения арендованного помещения). При этом налоговая база будет рассчитываться в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ, т.е. исходя из среднегодовой стоимости. Положения указанного пункта применяются арендатором и для капитальных вложений в арендованный объект недвижимости, по которому налоговая база исчисляется исходя из кадастровой стоимости (Письма ФНС России от 28.12.2018г. № БС-4-21/25917, Минфина РФ от 11.06.2019г. № БС-4-21/11266, от 19.02.2014г. № 03-05-05-01/6958).

Таким образом, по строке 010 Раздела 2 Декларации в отношении указанного объекта основных средств указывается код ОКТМО, соответствующий территории муниципального образования по месту нахождения арендованного объекта недвижимого имущества. И следовательно, исчисленная сумма соответствующего налога  подлежит уплате в бюджет по указанному в Декларации коду  ОКТМО (Письмо ФНС России от 11.06.2019г. № БС-4-21/11266).

Аналогичный порядок указания кода ОКТМО в Декларации и в расчетных документах по перечислению налога приведен в Письме ФНС России от 15.08.2019г. № АС-4-21/16183@, содержащем согласованные[7] с Департаментом налоговой и таможенной политики Минфина РФ рекомендации ФНС России по вопросам определения порядка уплаты и представления налоговой отчетности по налогу на имущество организаций в отношении капитальных вложений в виде неотделимых улучшений в арендованный объект недвижимости.

При этом в указанном Письме отмечается, что представление налоговой отчетности может осуществляться в налоговый орган по месту учета на балансе неотделимых капитальных вложений, то есть по месту нахождения (учета) арендатора или по месту нахождения (учета) его обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, если неотделимые капитальные вложения учитываются на балансе в качестве основных средств данного обособленного подразделения.

В этом случае на титульном листе Декларации указывается код соответствующего налогового органа, куда представляется отчетность, и код представления Декларации 214.  Реквизиты указанного налогового органа проставляются в качестве получателя средств в расчетных документах по уплате налога.

В начале 2019 года в Письме от 09.01.2019г. № 03-05-05-01/52 представителями Департамента налоговой и таможенной политики Минфина РФ был предложен вариант порядка уплаты налога по месту учета на балансе капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества в качестве основных средств, то есть по месту нахождения организации или по месту нахождения обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс. При этом, фраза, содержащая предлагаемый порядок уплаты налога, начинается со слова «полагаем». Вместе с тем, изложенные в Письме ФНС России от 15.08.2019г. № АС-4-21/16183@ рекомендации Письмом от 14.08.2019г. № 03-05-04-01/61497согласованы с упомянутым Департаментом Минфина РФ, что по нашему мнению, может расцениваться как факт того, что финансовым и налоговым ведомствами по состоянию на 15.08.2019г. выработан единый подход  по рассматриваемому вопросу -  «сумма налога, исчисленная в отношении неотделимых капитальных вложений, находящихся вне местонахождения арендатора или его обособленного подразделения, подлежит уплате в бюджет по коду ОКТМО, соответствующему территории муниципального образования по месту нахождения арендованного объекта недвижимости с неотделимыми капитальными вложениями».

В связи с этим, на наш взгляд, фактически изложенный в Письме от 09.01.2019г. № 03-05-05-01/52 специалистами Департамента налоговой и таможенной политики Минфина РФ о порядке уплаты налога вариант порядка уплаты налога, не может быть признан актуальной позицией Департамента налоговой и таможенной политики Минфина РФ по  вопросу «определения» бюджета, в который уплачивается налог, исчисленный в отношении неотделимых капитальных вложений, находящихся вне местонахождения арендатора или его обособленного подразделения.

Документы и литература.

1.            ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.            НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.            Положение № 448-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;

4.            Положение № 659-П - Положение Банка России от 12.11.2018г. № 659-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями»;

5.            МСФО (IAS) 16 – Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства», введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015г. N 217н;

6.            МСФО (IFRS) 16 – Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.06.2016г. № 111н;

7.            Приказ ФНС России от 14.08.2019г. № СА-7-21/405@ –Приказ ФНС России от 14.08.2019г. № СА-7-21/405@ «Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на имущество организаций в электронной форме и порядка ее заполнения, а также о признании утратившими силу приказов Федеральной налоговой службы от 31.03.2017 N ММВ-7-21/271@ и от 04.10.2018 N ММВ-7-21/575@».



[1] Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества.

[2] Статьей 378 НК РФ определены особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление.

[3] Статьей 378.1 НК РФ определены особенности налогообложения имущества при исполнении концессионных соглашений.

[4] Налоговая база определяется как кадастровая стоимость имущества  в отношении следующих видов недвижимого имущества, признаваемых объектами налогообложения (пункт 2 статьи 375, пункт 1 статьи 378.2 НК РФ):

1) административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них;

2) нежилые помещения, назначение, разрешенное использование или наименование которых в соответствии со сведениями, содержащимися в Едином государственном реестре недвижимости, или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания;

3) объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не относящиеся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства;

4) жилые помещения, гаражи, машино-места, объекты незавершенного строительства, а также жилые строения, садовые дома, хозяйственные строения или сооружения, расположенные на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства.

[5]Налогоплательщики, в соответствии со статьей 83 НК РФ отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

[6]Налогоплательщик, состоящий на учете в нескольких налоговых органах по месту нахождения принадлежащих ему объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их среднегодовая стоимость, на территории субъекта Российской Федерации, вправе представлять налоговую декларацию в отношении всех таких объектов недвижимого имущества в один из указанных налоговых органов по своему выбору, уведомив об этом налоговый орган по субъекту Российской Федерации.

[7] Письмо от 14.08.2019г № 03-05-04-01/61497.


Назад в раздел