Главная / Консультации / Банковский аудит /  О порядке учета в целях Главы 25 НК РФ расходов по договору ДМС сотрудников при расторжении договора страхования до истечения одного года с момента заключения

О порядке учета в целях Главы 25 НК РФ расходов по договору ДМС сотрудников при расторжении договора страхования до истечения одного года с момента заключения

10.07.2019
Вопрос

Описание ситуации.
Между Банком и страховой компанией был заключен договор добровольного медицинского страхования работников на срок один год.
По причине неудовлетворительного выполнения оказываемых услуг страховой компанией  Банк решил расторгнуть договор страхования до наступления его окончания и заключить договор с новой страховой компанией.

Вопрос.
Банк просит дать разъяснение по учету расходов по договору ДМС сотрудников  при расторжении договора страхования до истечения одного года с момента заключения  в целях расчета налога на прибыль Банка.
Ответ

Мнение консультантов.

При расторжении заключенного на 1 год договора добровольного медицинского страхования до окончания срока его действия, налоговая база по налогу на прибыль подлежит корректировке на сумму взносов, произведенных Банком до момента досрочного расторжения такого договора и учтенных ранее в расходах при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

НК РФ не содержит норм, определяющих порядок осуществления такой корректировки для договоров добровольного медицинского страхования. В разъяснениях представителей Минфина РФ содержатся два подхода:

- путем восстановления ранее учтенных при определении налоговой базы расходов в составе внереализационных доходов в соответствии с абзацем 1 статьи 250 НК РФ;

- путем исключения из состава расходов сумм ранее учтенных при определении налоговой базы расходов.

 

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 927 ГК РФ страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком).

По договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая) (пункт 1 статьи 934 ГК РФ).

Договор страхования должен быть заключен в письменной форме (пункт 1 статьи 940 ГК РФ).

При заключении договора личного страхования между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение (пункт 2 статьи 942 ГК РФ):

1) о застрахованном лице;

2) о характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая);

3) о размере страховой суммы;

4) о сроке действия договора.

Страхователь  вправе отказаться от договора страхования в любое время, если к моменту отказа возможность наступления страхового случая не отпала по обстоятельствам, указанным в пункте 1 настоящей статьи[1] (пункт 2 статьи 958 ГК РФ).

При досрочном отказе страхователя  от договора страхования уплаченная страховщику страховая премия не подлежит возврату, если договором не предусмотрено иное (часть 2 пункта 3 статьи 958 ГК РФ).

 

В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Закона № 4015-1 объектами медицинского страхования могут быть имущественные интересы, связанные с оплатой организации и оказания медицинской и лекарственной помощи (медицинских услуг) и иных услуг вследствие расстройства здоровья физического лица или состояния физического лица, требующих организации и оказания таких услуг, а также проведения профилактических мероприятий, снижающих степень опасных для жизни или здоровья физического лица угроз и (или) устраняющих их (медицинское страхование).

При этом в соответствии с пунктом 7 статьи 4015-1 объекты медицинского страхования относятся к личному страхованию. Таким образом, добровольное медицинское страхование является видом личного страхования.

Как следует из текста вопроса, Банк  расторгает  договор добровольного медицинского страхования  (далее по тексту – ДМС), заключенный со страховой организацией на  1 год, досрочно до наступления срока его окончания.

 

В соответствии со статьей 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог) признается  прибыль, определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и (или) реализацией относятся расходы на оплату труда.

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (абзац 1 статьи 255 НК РФ).

В соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда  относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Законом № 56-ФЗ, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда, в частности,  по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. При этом указанные взносы[2] не могут превышать 6 процентов от суммы расходов на оплату труда (при расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с настоящим подпунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные настоящим подпунктом).

Согласно пункту 6 статьи 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Таким образом, расходы в виде сумм платежей (взносов) по договорам добровольного страхования работников, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, могут быть учтены налогоплательщиком - работодателем в целях налогообложения прибыли, в случае если выполняются условия, предусмотренные в пункте 16 статьи 255 НК РФ, а также если указанные расходы отвечают критериям признания, установленным статьей 252 НК РФ.

Одновременно в соответствии с пунктом 6 статьи 270 НК РФ расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 НК РФ,  не учитываются для целей налогообложения прибыли.

 

В соответствии с абзацем 8 пункта 16 статьи 255 НК РФ в случае внесения изменений в условия договора страхования жизни, а также договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), если в результате таких изменений условия договора перестают соответствовать требованиям настоящего пункта, или в случае расторжения указанных договоров в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников) взносы работодателя по таким договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с даты внесения таких изменений в условия указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров либо их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

НК РФ не содержит прямых норм, касающихся случаев досрочного расторжения договора ДМС и учета взносов, ранее произведенных  работодателем в соответствии с этим договором и включенных в состав расходов.

Следуя прямому толкованию норм статей 255 и 270 НК РФ, приходим к выводу, что при досрочном расторжении договоров ДМС, такие договоры фактически перестают соответствовать условиям, указанным в пункте 16 статьи 255 НК РФ (срок действия договоров составит менее одного года), и подпадают  под действие пункта 6 статьи 270 НК РФ. Таким образом, налоговая база по налогу должна быть скорректирована на сумму взносов, произведенных работодателем в соответствии с расторгнутыми договорами ДМС, ранее признанными в расходах.

Наш вывод подтверждается разъяснениями представителей финансового ведомства, изложенными в Письмах  от 07.06.2011г. № 03-03-06/1/327, от 13.10.2017г. № 03-03-06/1/67067, от 10.05.2018г. № 03-03-07/31371. При этом указанные письма содержат  различные трактовки понятия  «корректировки налоговой базы». Так, в Письмах  Минфина РФ от 13.10.2017г. № 03-03-06/1/67067, от 10.05.2018г. № 03-03-07/31371 указано, что «если договор ДМС заключен на срок не менее одного года, но страхователь досрочно расторгает договор до истечения одного года с момента заключения договора, то расходы, отнесенные ранее в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, должны быть исключены из состава расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поскольку были нарушены условия, установленные пунктом 16 статьи 255 Кодекса».

В Письме Минфина РФ от 07.06.2011г. № 03-03-06/1/327, в свою очередь, указано, что «расходы, отнесенные в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, должны быть восстановлены в составе доходов, поскольку были нарушены условия, установленные абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ».

Таким образом, налоговая база подлежит корректировке на сумму взносов, произведенных Банком до момента досрочного расторжения договора ДМС и учтенных ранее в расходах при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Вместе с тем, НК РФ не содержит норм, определяющих порядок осуществления такой корректировки для договоров ДМС. В разъяснениях специалистов Минфина РФ содержатся два подхода к такой корректировке:

- путем восстановления ранее учтенных при определении налоговой базы расходов в составе внереализационных доходов в соответствии с абзацем 1 статьи 250 НК РФ;

- путем исключения из состава расходов сумм расходов, отнесенных ранее в уменьшение налоговой базы.

 

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 4015-1 – Закон РФ от 27.11.1992г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации»;

4.             Закон № 56-ФЗ – Федеральный закон от 30.04.2008г. №  56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную пенсию и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений».

 



[1] Договор страхования прекращается до наступления срока, на который он был заключен, если после его вступления в силу возможность наступления страхового случая отпала и существование страхового риска прекратилось по обстоятельствам иным, чем страховой случай. К таким обстоятельствам, в частности, относятся:

гибель застрахованного имущества по причинам иным, чем наступление страхового случая;

прекращение в установленном порядке предпринимательской деятельности лицом, застраховавшим предпринимательский риск или риск гражданской ответственности, связанной с этой деятельностью.

 

[2] В совокупности с расходами работодателя по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности.

 


Назад в раздел