О порядке составления счетов-фактур и их регистрации в книге продаж банками, применяющими пункт 5 статьи 170 НК РФ, при получении предоплаты и при последующей отгрузке товара

Мнение консультантов.

Обязанность исчислить налог на добавленную стоимость и выставить покупателю соответствующий счет-фактуру в случае реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) на условиях предоплаты (частичной предоплаты) возникает у налогоплательщика дважды:

- при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав и

- при отгрузке предоплаченных (частично оплаченных) товаров (выполнении работ, оказании услуг).

При реализации налогоплательщиками, применяющими пункта 5 статьи 170 НК РФ, товаров (работ, услуг) на условиях предварительной оплаты, в наибольшей степени соответствует требованиям норм Главы 21 НК РФ и Постановления № 1137 следующий порядок регистрации счетов-фактуры в книге продаж:

- счет-фактура, выставленный покупателю при получении предварительной оплаты, регистрируется в книге продаж за налоговый период, в котором получена предварительная оплата;

- счет-фактура, выставленный покупателю при отгрузке предоплаченных товаров (работ, услуг), регистрируется в книге продаж за налоговый период, на который приходится дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Одновременно, в книге покупок за налоговый период «отгрузки» предоплаченных товаров (работ, услуг) регистрируется счет-фактура, выставленный покупателю при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС, налог) признаются операции реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры[1] не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Наряду с этим подпунктом 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж при совершении операций[2], признаваемых объектом налогообложения НДС в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ, если иное не предусмотрено  подпунктом 1.1 пункта 3 статьи 169 НК РФ[3]).

На основании пункта 8 статьи 169 НК РФ форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж установлены Постановлением Правительства Российской Федерации № 1137 (далее по тексту  - Постановление № 1137), в Приложении 5 «Форма книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и правила ее ведения» (далее по тексту – Приложение 5 к Постановлению № 1137) которого предусмотрено, в частности, следующее:

- регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. При этом единой регистрации подлежат счета-фактуры (в том числе корректировочные), составленные как на бумажном носителе, так и в электронном виде (пункт 2);

          - регистрации в книге продаж подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные)  во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога в соответствии с НК РФ[4], в том числе при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав, получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, получении средств, увеличивающих налоговую базу, выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, а также при исполнении обязанностей налоговых агентов и осуществлении операций налогоплательщиками, использующими право на освобождение в соответствии со статьями 145, 145.1 НК РФ.  В книге продаж регистрируются счета-фактуры независимо от даты их выставления покупателям и от даты их получения покупателями в порядке, определенном настоящим документом, а также иные документы, перечисленные в настоящем документе (пункт 3);

- при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты  (пункт 17).

Если иное не предусмотрено статьей 154 НК РФ, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров, (работ, услуг), а также при  отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со  статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Одновременно на основании абзаца 2 пункта 1 статьи 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В силу пункта 1 статьи 168 НК РФ:

- при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога (абзац 1);

- в случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном пунктом 4 статьи 164 НК РФ (абзац 2).

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ, если иное не установлено пунктами 3, 7 – 11, 13 – 15 настоящей статьи, моментом определения налоговой базы в целях Главы 21 НК РФ, признается наиболее ранняя из дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав (подпункт 1);

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (подпункт 2).

При этом, согласно пункту 14 статьи 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Таким образом, обязанность исчислить налог и выставить покупателю соответствующий счет-фактуру  в случае реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав на условиях предоплаты (частичной предоплаты) возникает у налогоплательщика дважды:

- при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав и

- при отгрузке предоплаченных (частично оплаченных) товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Вместе с тем, при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) на условиях «оплата после поставки», налоговая база исчисляется, как это следует из содержания пункта 1 статьи 167 НК РФ, только на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с Главой 21 НК РФ (пункт 1 статьи 173 НК РФ). В частности, пунктом 4 статьи 166 НК РФ установлено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено Главой 21 НК РФ.

Таким образом, в общем случае налоговое обязательство, то есть обязательство уплатить в бюджет соответствующую сумму налога, относительно конкретной операции, признаваемой объектом обложения НДС, возникает в том налоговом периоде, на который в соответствии с правилами статьи 167 НК РФ приходится момент определения налоговой базы по операции.

Вместе с тем, налогоплательщики, из числе поименованных в пункте 5 статьи 170 НК РФ, в том числе банки и профессиональные участники рынка ценных бумаг, закрепив  в учетной политике для целей налогообложения применение пункта 5 статьи 170 НК РФ при отнесении на затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), уплачивают НДС, полученный по операциям, подлежащим налогообложению, по факту получения оплаты реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, то есть по «кассовому методу» (Письма Минфина РФ от 16.02.2017г. № 03-07-05/8702, от 20.05.2015г. № 03-07-05/28920, от 19.05.2015г. № 03-07-05/28501). Как следствие, налоговое обязательство по НДС по конкретной операции (сделке) для данной категории налогоплательщиков возникает в том налоговом периоде, на который приходится дата поступления денежных средств от покупателя реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Соответственно, руководствуясь правилами пунктов 2 и 3 Приложения 5 к Постановлению № 1137, составленные налогоплательщиками, применяющими пункт 5 статьи 170 НК РФ, счета-фактуры подлежат регистрации в книге продаж в том налоговом периоде, на который приходится дата получения оплаты реализованных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг), а также предварительной оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Об этом, по нашему мнению, и разъясняют представители Минфина РФ в  Письме от 16.02.2017г. № 03-07-05/8702 – налоговый период, в котором налогоплательщики, применяющие пункт 5 статьи 170 НК РФ, осуществляют регистрацию в книге продаж выставленных ими счетов-фактуры определяется «по оплате», независимо от момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (ранее аналогичное высказывалось Минфином РФ в Письмах от 20.05.2015г. № 03-07-05/28920, от 19.05.2015г. № 03-07-05/28501).

Вместе с тем, мы считаем весьма спорной изложенную в указанных Письмах позицию представителей Минфина РФ о том, что «счета-фактуры, выставленные покупателю по поставленным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), в отношении которых получена предварительная оплата (частичная оплата), в книге продаж не регистрируются». В основу этого вывода финансистами положен довод о том, что на налогоплательщиков, применяющих норму пункта 5 статьи 170 НК РФ и уплачивающих налог в бюджет по операциям, подлежащим налогообложению, по мере получения оплаты, не распространяются нормы пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ о вычетах налога, уплаченного в бюджет при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) (Письма Минфина РФ от 20.05.2015г. № 03-07-05/28920, от 19.05.2015г. № 03-07-05/28501).

Однако, устанавливая в статьях 171 и 172 НК РФ перечень и основания применения налоговых вычетов по НДС, законодатель предусмотрел как вычеты налога, предъявленного налогоплательщикам в связи с приобретением ими товаров (работ, услуг), имущественных прав, так и вычеты налога, уплаченного налогоплательщиками в бюджет  в результате совершения ими операций, подлежащих налогообложению, то есть в случаях, когда налогоплательщик выступает в качестве продавца, а не покупателя. Так, на основании пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи  172  НК РФ с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

При этом, исходя из норм Главы 21 НК РФ отсутствие у налогоплательщиков, применяющих пункт 5 статьи 170 НК РФ, права применять вычет НДС касается только НДС, предъявленного им продавцами (подрядчиками, исполнителями), и не распространяется на налог, начисленный ими с предоплаты. Косвенно этот вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 21.05.2013г. № 03-07-05/17823, согласно содержанию которого, несмотря на то, что применяющие правила пункта 5 статьи 170 НК РФ налогоплательщики налог, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), при исчислении общей суммы налога к вычету не принимают, на них распространяются нормы пункта 5 статьи 171 НК РФ о вычетах налога, уплаченного в бюджет, при возврате реализованных товаров (отказе от выполненных работ, оказанных услуг), при возврате авансовых платежей, а также при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Пункты 2 и 3 Приложения 5 к Постановлению № 1137 обязывают налогоплательщиков, не исключая применяющих пункт 5 статьи 170 НК РФ, регистрировать в книге продаж выставленные (и (или) составленные ими счета фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога в соответствии с НК РФ, в том налоговом периоде, в котором возникло налоговое обязательство. Как было отмечено выше, по операциям реализации товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты (частичной оплаты) налоговая база определяется дважды: при получении оплаты (частичной оплаты в счет предстоящих поставок) и непосредственно при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет ранее полученной оплаты (пункты 1, 14 статьи 167 НК РФ). При этом, пункт 14 статьи 167 НК РФ не содержит исключений для налогоплательщиков, применяющих пункт 5 статьи 170 НК РФ. Кроме того, данная категория налогоплательщиков не освобождена от обязанности выставлять покупателю счета-фактуры как при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), так и при поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг). Это обстоятельство отмечено в  Письмах Минфина РФ от 16.02.2017г. № 03-07-05/8702, от 20.05.2015г. № 03-07-05/28920, от 19.05.2015г. № 03-07-05/28501.

В соответствии с пунктом 8 статьи 171, пунктом 6 статьи 172 НК РФ, которые в силу приведенных выше аргументов, мы считаем распространяющимися и на налогоплательщиков, применяющих пункт 5 статьи 170 НК РФ, с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий). Счета-фактуры, зарегистрированные продавцами (в том числе налоговыми агентами, указанными в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ) в книге продаж при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученной суммы оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС (пункт 22 Приложения 4 к Постановлению № 1137). Как следствие, в налоговом периоде, на который приходится момент отгрузки предоплаченных товаров (работ, услуг), имущественных прав, в части указанного налогового вычета возникает налоговое обязательство по налогу.

На основании изложенного считаем, что при реализации налогоплательщиками, применяющими пункта 5 статьи 170 НК РФ, товаров (работ, услуг) на условиях предварительной оплаты, в наибольшей степени соответствует требованиям норм Главы 21 НК РФ и Постановления № 1137 следующий порядок регистрации счетов-фактуры в книге продаж:

- счет-фактура, выставленный покупателю при получении предварительной оплаты, регистрируется в книге продаж за налоговый период, в котором получена предварительная оплата;

- счет-фактура, выставленный покупателю при отгрузке предоплаченных товаров (работ, услуг), регистрируется в книге продаж за налоговый период, на который приходится дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Одновременно, в книге покупок за налоговый период «отгрузки» предоплаченных товаров (работ, услуг) регистрируется счет-фактура, выставленный покупателю при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) с указанием соответствующей суммы НДС.

При этом, указанный порядок регистрации счетов-фактуры, по нашему мнению, применяется вне зависимости от того, совпадают ли налоговые периоды получения налогоплательщиком предварительно оплаты и отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет такой оплаты или нет, а также в случае, когда отгрузка предварительно оплаченных товаров (работ, услуг) произведена в течение пяти календарных дней со дня получения оплаты. Этот вывод косвенно подтверждается разъяснениями специалистов финансового и налогового ведомств, изложенными в Письме Минфина РФ Письмо Минфина РФ от 12.10.2011г. № 03-07-14/99 и Письмах ФНС России от 10.03.2011г. № КЕ-4-3/3790, от 15.02.2011г. № КЕ-3-3/354@.

Заметим, что в Письмах от 10.11.2016г. № 03-07-14/65759, от 06.03.2009г. № 03-07-15/39 высказана позиция о том, что в случае если в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты), осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты (частичной оплаты), то счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате) выставлять покупателю не следует. Однако, обоснование такого вывода в указанных разъяснениях представители финансового ведомства не привели.

Документы и литература.

1.      НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.      Закон № 119-ФЗ - Федеральный закон от 22.07.2005г. № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»;

3.      Постановление № 1137 – Постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki