О порядке расчета налоговой базы по доходам в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование кредитными средствами с 2026 года

Мнение консультантов.

С 01.01.2026г. при расчете дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками  заемными (кредитными)  средствами следует использовать значение ключевой ставки Банка России, действующей на момент изменения ставки:

- в примере № 1– на 1 февраля 2026 года;

- в примере № 2 – на дату вступления в силу условия о применении ставки в размере 10% (с момента окончания льготного периода).

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита.

В силу пункта 2 статьи 819, пункта 2 статьи 809 ГК РФ размер процентов за пользование кредитом может быть установлен в договоре с применением ставки в процентах годовых в виде фиксированной величины, с применением ставки в процентах годовых, величина которой может изменяться в зависимости от предусмотренных договором условий, в том числе в зависимости от изменения переменной величины, либо иным путем, позволяющим определить надлежащий размер процентов на момент их уплаты.

Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора. Такой договор считается ничтожным (статья 820 ГК РФ).

Общие правила изменения договора определен главой 29 ГК РФ, в соответствии с которой:

- изменение договора возможно по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором (пункт 1 статьи 450 ГК РФ);

- соглашение об изменении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев не вытекает иное (пункт 1 статьи 452 ГК РФ);

- в случае изменения договора обязательства считаются измененными с момента заключения соглашения сторон об изменении договора, если иное не вытекает из соглашения (пункт 3 статьи 453 ГК РФ).

Таким образом, согласно действующему гражданскому законодательству Российской Федерации процентная ставка по кредитному договору может быть установлена в фиксированной или переменой, изменяемой в соответствии с условиями кредитного договора, величине. Первоначальной установленные кредитным договором вид и (или) размер процентной ставки могут быть изменены по соглашению кредитора и заемщика, которое оформляется в письменной форме.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ в облагаемую налогом на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) базу подлежат включению доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 ГК РФ.

В общем случае доходом, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, при соблюдении в отношении такой экономии хотя бы одного из следующих условий (подпункт 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ):

соответствующие заемные (кредитные) средства получены налогоплательщиком от организации или индивидуального предпринимателя, которые признаны взаимозависимым лицом по отношению к налогоплательщику либо с которыми налогоплательщик состоит в трудовых отношениях;

соответствующие заемные (кредитные) средства получены налогоплательщиком от организации или индивидуального предпринимателя, которые признаны взаимозависимым лицом по отношению к работодателю налогоплательщика;

такая экономия фактически является материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией или индивидуальным предпринимателем обязательства перед налогоплательщиком, в том числе оплатой (вознаграждением) за поставленные налогоплательщиком товары (выполненные работы, оказанные услуги).

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 223 НК РФ датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств признается последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства.

На основании  абзаца первого подпункта 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2026 года, налоговая база по доходам в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третей минимального значения ключевой ставки Банка России из действовавших на дату заключения налогоплательщиком договора о предоставлении заемных (кредитных) средств (в случае изменения ставки процентов по такому договору - на дату последнего соответствующего изменения договора) и на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий такого договора, если иное не установлено настоящим подпунктом.

Разъясняя порядок расчета налоговой база по доходам в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами в соответствии с положениями абзаца первого подпункта 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ представители финансового ведомства отмечали, что  в случае если в период пользования налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами изменения в договор займа (кредита) не вносились, то материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третей минимального значения ключевой ставки Банка России  из действовавших на дату заключения налогоплательщиком договора о предоставлении заемных (кредитных) средств и на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий такого договора.  Такой подход изложен, в частности в Письме Минфина РФ от 11.12.2024г. № 03-04-09/125311.

Таким образом, в соответствии с правилами абзаца первого подпункта 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2026 года, в его буквальном прочтении, налоговая база по доходам от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами определялась различно в части применяемой при расчете ключевой ставки Банка России в зависимости от того, произошло изменение процентной ставки по договору в связи с внесением сторонами изменений в условия договора или изменение ставки обусловлено наступлением согласованного сторонами при заключении договора обстоятельства.

Как справедливо отмечено Банком, Законом № 425-ФЗ внесены вступающие в силу с 1 января 2026 года изменения в абзац первый подпункта 2 статьи 212 НК РФ - слова «последнего соответствующего изменения договора» заменены словами  «последнего соответствующего изменения» (подпункт «а» пункт 32 статьи 2, пункт 1 статьи 25 Закона № 425-ФЗ).

Таким образом, согласно вступившей в силу с 1 января 2026 года редакции абзаца первого подпункта 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ налоговая база по доходам в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третей минимального значения ключевой ставки Банка России из действовавших на одну из следующих дат:

дата фактического получения дохода

и

дата заключения договора

или

дата последнего изменения процентной ставки по договору.

Фактически внесенными Законом № 425-ФЗ в абзац первый подпункта 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ изменениями законодатель привел положения рассматриваемой нормы в соответствие с правилами гражданского законодательства о договорах займа (кредита) в части порядка установления и изменения размера процентной ставки за пользование заемными (кредитными) средствами, а также устранил различие в порядке определения налоговой базы при изменении процентной ставки по договору для случаев, когда такое изменение изначально предусмотрено договором и когда займодавец (кредитор) и заемщик своим соглашением изменили договор в части условия о размере процентной ставки за пользование займом (кредитом).

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

Согласно поправке, внесенной Законом  № 425-ФЗ в абзац первый подпункта 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ, при определении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами используется ключевая ставка Банка России, действующая на дату изменения процентной ставки по договору независимо от того в какую сторону и чем обусловлено такое изменение – установлено сторонами при заключении договора (при наступлении определенных договором обстоятельств (событий)) или является следствие  заключения сторонами соответствующего соглашения к договору.

В приведенных Банком в тексте вопроса примерах условиями кредитных договоров предусмотрено, что

- при отсутствии страхования ставка по кредиту повышается (пример № 1);

- в первые несколько лет предусмотрена льготная ставка (пример № 2).

С учетом изложенного с 01.01.2026г. при расчете дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками  заемными (кредитными)  средствами следует использовать значение ключевой ставки Банка России, действующей на момент изменения ставки:

- в примере № 1– на 1 февраля 2026 года;

- в примере № 2 – на дату вступления в силу условия о применении ставки в размере 10% (с момента окончания льготного периода).

Документы и литература.

1.                  ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.                  Закон № 425-ФЗ – Федеральный закон от 28.11.2025г. №  425-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу законодательных актов (отдельных положений законодательных актов) Российской Федерации».