О порядке признания в доходах уплачиваемого ежеквартально авансового платежа по договору аренды

Мнение консультантов.

Денежные средства, полученные Банком в соответствии с условиями договора аренды парковочных мест в  счет предварительной оплаты предстоящих трех месяцев аренды,  не могут  быть единовременно, в день получения, признаны в качестве доходов, и подлежат учету в качестве аванса арендодателя (кредиторской задолженности) с последующим ежемесячным отнесением в состав доходов.

Обоснование мнения консультантов.

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (статья 606 ГК РФ).  По договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение (пункт 1 статьи 650 ГК РФ). Передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами. Если иное не предусмотрено законом или договором аренды здания или сооружения, обязательство арендодателя передать здание или сооружение арендатору считается исполненным после предоставления его арендатору во владение или пользование и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (пункт 1 статьи 655 ГК РФ). Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества (пункт 1 статьи 611 ГК РФ). При прекращении договора аренды здания или сооружения арендованное здание или сооружение должно быть возвращено арендодателю с соблюдением правил, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи (пункт 2 статьи 655 ГК РФ).

Договор аренды здания или сооружения должен предусматривать размер арендной платы. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 ГК РФ настоящего Кодекса, не применяются (пункт 1 статьи 654 ГК РФ). Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах (пункт 1 статьи 614 ГК РФ).

По вопросу 1

Учетную политику экономического субъекта составляет  совокупность способов ведения бухгалтерского учета, определенная исходя из способов, допускаемых федеральными стандартами (части 1 и 3  статьи 8 Закона № 402-ФЗ).

При применении Плана счетов бухгалтерского учета и формировании учетной политики кредитная организация руководствуется пунктами 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), а также принципами, приведенными в МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 8. При этом (пункт 9 части I Положения № 809-П):

финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по методу начисления: по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся (подпункт 9.2);

активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов) (подпункт 9.4);

операции отражаются кредитной организацией в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой (подпункт 9.8).

Порядок отражения кредитными организациями на счетах бухгалтерского учета договоров аренды установлен Положением № 659-П, в соответствии с пунктом 3.1 которого договор аренды кредитными организациями - арендодателями (далее по тексту  - арендодатели) классифицируется в качестве финансовой или операционной аренды.

Классификация договора аренды в качестве финансовой или операционной аренды осуществляется в соответствии с  пунктами 62 – 64  МСФО (IFRS) 16 (пункт 3.2 Положения № 659-П). Классификация договора аренды здания и земельного участка в качестве финансовой или операционной аренды осуществляется в соответствии с пунктами В55 – В57 МСФО (IFRS) 16 (пункт 3.3 Положения № 659-П). Аренда классифицируется как финансовая аренда, если она подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом. Аренда классифицируется как операционная аренда, если она не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом (пункт 62 МСФО (IFRS) 16). Примеры обстоятельств, которые по отдельности или в совокупности обычно приводят к классификации аренды в качестве финансовой, приведены в подпунктах (а) – (е) пункта 63  и в пункте 64 МСФО (IFRS) 16.

Исходя из содержания текста вопроса предполагаем, что рассматриваемый Договор аренды квалифицирован Банком в качестве операционной аренды.

Согласно пункту 81 МСФО  (IFRS) 16 арендодатель должен признавать арендные платежи по операционной аренде в качестве дохода линейным методом или другим систематическим методом. Арендодатель должен применять другой систематический метод, если такой метод обеспечивает более адекватное отражение графика уменьшения выгод от использования базового актива. Аналогичное правило установлено пунктом 42 ФСБУ 25/2018 - доходы по операционной аренде признаются равномерно или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды.

В соответствии с пунктом 3.1 Положения № 810-П доход отражается на счетах бухгалтерского учета при наличии следующих условий:

право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из договора или подтверждено иным соответствующим образом;

сумма дохода может быть определена;

отсутствует неопределенность в получении дохода;

 в результате операции по поставке (реализации) актива, выполнению работ, оказанию услуг кредитная организация передала покупателю контроль на поставляемый (реализуемый) актив, определяемый в соответствии с пунктом 33 МСФО (IFRS) 15,  работа принята заказчиком, услуга оказана.

Если в отношении отдельных категорий доходов настоящим Положением не предусмотрены  особенности,  установленный главой 3 Положения № 810-П порядок отражения доходов на счетах бухгалтерского учета является исчерпывающим (пункт 3.5 Положения № 810-П). В случае, если в отношении денежных средств или иных активов, фактически полученных кредитной организацией, кроме процентных доходов, не исполняется хотя бы одно из условий, перечисленных в пункте 3.1 настоящего Положения, или не исполняется условие пункта 4.1 настоящего Положения в отношении процентных доходов, то в бухгалтерском учете признается обязательство, в том числе в виде кредиторской задолженности, а не доход (пункт 3.4 Положения № 810-П).

Доходы по операциям поставки (реализации) активов, выполнения работ, оказания услуг отражаются на счетах бухгалтерского учета при одновременном соблюдении условий, определенных в соответствии с пунктом 3.1 настоящего Положения, а также в соответствии с пунктами 31, 35 - 37 МСФО (IFRS) 15 (пункт 3.2 Положения № 810-П).

Так, согласно пункту 31 МСФО (IFRS) 15 организация должна признавать выручку, когда (или по мере того, как) организация выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара или услуги (т.е. актива) покупателю. Актив передается, когда (или по мере того, как) покупатель получает контроль над таким активом. Организация передает контроль над товаром или услугой в течение периода и, следовательно, выполняет обязанность к исполнению и признает выручку в течение периода, если удовлетворяется любой из следующих критериев (пункт 35 МСФО (IFRS) 15):

(a) покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением организацией указанной обязанности по мере ее выполнения организацией (см. пункты В3 – В4);

(b) в процессе выполнения организацией своей обязанности к исполнению создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива (см. пункт В5); либо

(c) выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который организация может использовать для альтернативных целей (см. пункт 36), и при этом организация обладает юридически защищенным правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ (см. пункт 37).

В свою очередь, согласно пункту 37 МСФО (IFRS) 15 организация должна проанализировать условия договора, а также законодательные акты, применимые к договору, при решении вопроса о том, обладает ли она юридически защищенным правом на получение платы^[1] за выполненную к настоящему времени часть работ в соответствии с пунктом 35(с). Право на получение платы за выполненную к настоящему времени часть работ необязательно должно быть представлено фиксированной суммой. Однако в любой момент времени на протяжении срока действия договора организация должна иметь право на сумму, которая как минимум компенсирует организации выполненную к настоящему времени часть работ в случае, если покупатель или другая сторона расторгнет договор по основаниям иным, нежели неисполнение организацией своих обязанностей по договору. Пункты В9 – В13 содержат руководство по оценке существования и юридической защищенности права на получение платы, а также того, является ли право организации на получение платы основанием для истребования платы за выполненную к настоящему времени часть работ.

В соответствии с пунктом 37, организация имеет право на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ, если организация получит право на сумму, которая как минимум компенсирует организации результаты деятельности, завершенной до текущей даты, в случае, если покупатель или другая сторона расторгнет договор по причинам, отличным от неисполнения организацией своих обязанностей по договору. Сумма, которая компенсирует организации результаты деятельности, выполненной к настоящему времени, является суммой, которая приблизительно равна цене продажи товаров или услуг, переданных до текущей даты (например, возмещение затрат, понесенных организацией при выполнении обязанностей к исполнению, плюс обоснованная норма прибыли), а не компенсацией только потенциальной упущенной организацией прибыли в случае расторжения договора (пункт В9 МСФО (IFRS) 15).

Оценивая наличие права на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ, организация должна анализировать, имела ли бы она юридически защищенное право требовать получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ или удержать у себя уже полученную оплату, если договор был бы расторгнут до его полного исполнения по причинам, отличным от неисполнения организацией своих обязанностей по договору (пункт В10 МСФО (IFRS) 15). При этом график платежей, представленный в договоре, необязательно указывает, имеется ли у организации юридически защищенное право на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ. Несмотря на то, что график платежей в договоре определяет распределение во времени и сумму возмещения, подлежащего уплате покупателем, график платежей необязательно будет являться подтверждением права организации на оплату результатов деятельности, завершенной до текущей даты. Это обусловлено, например, тем, что в договоре может быть указано, что возмещение, полученное от покупателя, подлежит возврату по причинам, отличным от неисполнения организацией своих обязанностей по договору (пункт В13 МСФО  (IFRS) 15).

Пунктом 3.7 Положения № 810-П установлено, что доходы от выполнения работ (оказания услуг), в том числе в виде полученного или причитающегося к получению комиссионного дохода, отражаются в бухгалтерском учете на дату принятия работ (оказания услуг), определенную условиями договора, в том числе как день уплаты, или подтвержденную иными первичными учетными документами. При этом, кредитные организации вправе в соответствии с порядком начисления и отражения в бухгалтерском учете процентных доходов, определенным главой 4 настоящего Положения, утвердить в учетной политике порядок начисления и отражения в бухгалтерском учете сумм доходов от выполнения работ (оказания услуг), в том числе в виде причитающегося к получению комиссионного дохода, исходя из фактического объема выполненных работ (оказанных услуг), не позднее последнего рабочего дня месяца. Указанное право может быть реализовано кредитными организациями, в том числе, когда оплата производится не ежемесячно либо когда сроки уплаты не совпадают с окончанием месяца. При этом причитающийся к получению комиссионный доход подлежит отражению в бухгалтерском учете в корреспонденции со счетами по учету требований и обязательств по прочим операциям.

Одновременно, пунктом 5.3 Положения № 659-П определено, что сумма арендной платы, полученная арендодателем в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам, признается в качестве полученного аванса в составе кредиторской задолженности на балансовых счетах 60311 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями» и 60313 «Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям». Сумма арендной платы признается арендодателем в качестве дохода ежемесячно не позднее последнего календарного дня месяца на протяжении срока аренды и отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 60311,  или счета 60312, или счета 60313, или счета 60314

Кредит счета 70601 «Доходы» (в ОФР по символу 28302 «Доходы арендодателя от сдачи имущества в операционную аренду»).

Таким образом, из совокупности приведенных норм Положения № 810-П, МСФО (IFSR) 15, ФСБУ 25/2018 и Положения № 659-П следует, что денежные средства, полученные Банком в соответствии с условиями рассматриваемого Договора аренды в  счет предварительной оплаты предстоящих трех месяцев аренды, не могут быть единовременно, в день получения, признаны в качестве доходов, и подлежат учету в качестве аванса арендатора (кредиторской задолженности) с последующим ежемесячным отнесением в состав доходов. 

Документы и литература.

1.                      ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                      Закон № 402-ФЗ - Федеральный закон от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

3.                      ФСБУ 25/2018 - Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержден Приказом Минфина РФ от 16.10.2018г. № 208н;

4.                      МСФО (IFRS) 16 -  Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.06.2016г. № 111н;

5.                      МСФО (IFRS) 15 – Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 27.06.2016г. № 98н;

6.                      Положение № 809-П  - Положение Банка России от 24.11.2022г. № 809-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

7.                      Положение № 810-П - Положение Банка России от 24.11.2022г. №  810-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода»;

8.                      Положение № 659-П - Положение Банка России от 12.11.2018г. № 659-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями».