О порядке применения пункта 2 статьи 268 НК РФ при признания убытка, полученного при реализации долгосрочных активов, предназначенных для продажи

Мнение консультантов.

Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями (статья 309 ГК РФ). Исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором (пункт 1 статьи 329 ГК РФ).

По договору о залоге недвижимого имущества (договору об ипотеке) одна сторона - залогодержатель, являющийся кредитором по обязательству, обеспеченному ипотекой, имеет право получить удовлетворение своих денежных требований к должнику по этому обязательству из стоимости заложенного недвижимого имущества другой стороны - залогодателя преимущественно перед другими кредиторами залогодателя, за изъятиями, установленными федеральным законом (пункт 1 статьи 1 Закона № 102-ФЗ).

Залогодержатель вправе обратить взыскание на имущество, заложенное по договору об ипотеке, для удовлетворения за счет этого имущества названных в статьях 3 и 4  настоящего Федерального закона требований, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обеспеченного ипотекой обязательства, в частности неуплатой или несвоевременной уплатой суммы долга полностью или в части, если договором не предусмотрено иное (пункт 1 статьи 50 Закона № 102-ФЗ). Имущество, заложенное по договору об ипотеке, на которое по решению суда обращено взыскание в соответствии с настоящим Федеральным законом, реализуется путем продажи с публичных торгов, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Федеральным законом (пункт 1 статьи 56 Закона № 102-ФЗ).

В течение 10 дней после объявления публичных торгов несостоявшимися залогодержатель вправе по соглашению с залогодателем приобрести заложенное имущество по его начальной продажной цене на публичных торгах и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные ипотекой этого имущества. К такому соглашению применяются правила гражданского законодательства Российской Федерации о договоре купли-продажи. Ипотека в этом случае прекращается (пункт 2 статьи 58 Закона № 102-ФЗ).

Если соглашение о приобретении имущества залогодержателем, предусмотренное пунктом 2 настоящей статьи, не состоялось, не позднее чем через месяц после первых публичных торгов проводятся повторные публичные торги. Начальная продажная цена заложенного имущества на повторных публичных торгах, если они вызваны причинами, указанными в подпунктах 1 и 2  пункта 1 настоящей статьи, снижается на 15 процентов. Публичные торги проводятся в порядке, предусмотренном  статьей 57 настоящего Федерального закона (пункт 3 статьи 58 Закона № 102-ФЗ). В случае объявления повторных публичных торгов несостоявшимися по причинам, указанным в пункте 1 настоящей статьи, залогодержатель вправе приобрести (оставить за собой) заложенное имущество по цене не более чем на 25 процентов ниже его начальной продажной цены на первых публичных торгах, за исключением земельных участков, указанных в пункте 1 статьи 62.1 настоящего Федерального закона, и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные ипотекой имущества (пункт 4 статьи 58 Закона № 102-ФЗ).

Обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором (пункт 1 статьи 407 ГК РФ). Надлежащее исполнение прекращает обязательство (пункт 1 статьи 408 ГК РФ). По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением отступного - уплатой денежных средств или передачей иного имущества (статья 409 ГК РФ).

«По смыслу статей 407 и 409 ГК РФ стороны вправе прекратить первоначальное обязательство предоставлением отступного как полностью, так и в части, в отношении основного и (или) дополнительных требований….При неясности условий соглашения и невозможности установить, была воля сторон направлена на прекращение обязательства полностью или в какой-либо части, толкование соглашения осуществляется в пользу того, что первоначальное обязательство прекращается полностью, а также прекращаются дополнительные требования по нему, включая обязанность уплатить неустойку» (пункт 2 Постановления Пленума ВС РФ № 6).

По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (статья 130) (пункт 1 статьи 549 ГК РФ).

В договоре продажи недвижимости должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить недвижимое имущество, подлежащее передаче покупателю по договору, в том числе данные, определяющие расположение недвижимости на соответствующем земельном участке либо в составе другого недвижимого имущества. При отсутствии этих данных в договоре условие о недвижимом имуществе, подлежащем передаче, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (статья 554 ГК РФ).

Договор продажи недвижимости должен предусматривать цену этого имущества. При отсутствии в договоре согласованного сторонами в письменной форме условия о цене недвижимости договор о ее продаже считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, не применяются (пункт 1 статьи 555 ГК РФ).  Если иное не предусмотрено законом или договором продажи недвижимости, установленная в нем цена здания, сооружения или другого недвижимого имущества, находящегося на земельном участке, включает цену передаваемой с этим недвижимым имуществом соответствующей части земельного участка или права на нее (пункт 2 статьи 555 ГК РФ).

В силу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий (пункт 2 статьи 54.1 НК РФ):

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Наряду с этим, необходимо принимать во внимание положения пункта 1 статьи 105.3 НК РФ согласно которому в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Учет для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в соответствии с настоящим пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличению суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 НК РФ (абзац 2 пункта 1 статьи 105.3 НК РФ)^[1].

Определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных  главой 14.3 НК РФ (пункт 2 статьи 105.3 НК РФ).

При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее в настоящем разделе - цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с пунктом 6 настоящей статьи. Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене (пункт 3 статьи 105.3 Н РФ).

Цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными 
для целей НК РФ (абзац 3 пункта 1 статьи 105.3 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 105.1 НК РФ лица признаются взаимозависимыми лицами  для целей налогообложения, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте. Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 настоящей статьи (пункт 7 статьи 105.1 НК РФ).

Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту -  налог на прибыль, налог)  признается прибыль, полученная налогоплательщиком, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (пункт 1 статьи 247 НК РФ).

Налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (пункт 1 статьи 274 НК РФ). Для целей статьи 274 НК РФ рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному статьей 105.3 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза) (пункт 6 статьи 274 НК РФ).

В целях главы 25 НК РФ товары определяются в соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

К доходам в целях главы 25 НК РФ  относятся:

доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), которые определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ (подпункт 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ);

внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном  статьей 250 НК РФ с учетом положений настоящей главы (подпункт 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ).

Так, согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.  Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ  (пункт 2 статьи 249 НК РФ).

В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком в деятельности, неправленой на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании пункта 49 статьи 270 НК РФ расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав определены статьей 268 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую, в частности, в следующем порядке:

при реализации амортизируемого имущества (за исключением объекта основных средств, в отношении которого налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного налогового вычета в соответствии со статьей 286.1 НК РФ  и налогового вычета в соответствии со статьей 343.6 НК РФ) - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 257 НК РФ. В случае, если налогоплательщик реализовал основное средство ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, и в отношении такого основного средства были применены положения абзаца 2 пункта 9 статьи 258 НК РФ, остаточная стоимость  при реализации указанного амортизируемого имущества увеличивается на сумму расходов, включенных в состав внереализационных доходов в соответствии с абзацем 4 пункта 9 статьи 258 НК РФ (подпункт 1);

2) при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества, если иное не предусмотрено  пунктом 2.2 статьи 277 НК РФ, а также на сумму расходов, указанных в абзаце 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ (подпункт 2).

Кроме того, при реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в статье 268 НК РФ, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.

В целях главы 25 НК РФ цена приобретения имущества, получаемого в качестве отступного, будет равна сумме задолженности, указанной в соглашении об отступном, прекращаемой при передаче отступного. Эта точка зрения подтверждается Письмами Минфина РФ от 31.08.2012г. № 03-03-06/2/94, от 18.03.2010г. № 03-03-06/2/50,  от 18.01.2010г. № 03-03-06/2/1.

В том случае, если залогодержатель оставляет за собой предмет ипотеки, цена приобретения имущества должника, переданного взыскателю в счет погашения долга, для целей налогообложения будет равна сумме задолженности, в счет погашения которой передано имущество (Письма Минфина РФ от 29.01.2021г. № 03-03-06/2/5541, от 02.04.2020г. № 03-03-06/2/26195).

Если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в  подпунктах 2, 2.1 и 3 пункт 1 статьи 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его приобретением и реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (пункт 2 статьи 268 НК РФ).

Таким образом, в случае если цена имущества, полученного налогоплательщиком в качестве отступного по кредитному договору или в результате оставления за собой предмета залога, выше, чем выручка от реализации данного имущества, налогоплательщик  в силу прямого указания пункта 2 статьи 268 НК РФ  вправе отнести такую разницу   к убыткам, учитываемым при налогообложении прибыли. Этот вывод  подтверждается разъяснениями представителей финансового ведомства, приведенными в Письмах Минфина РФ от  29.01.2021г. № 03-03-06/2/5541, от 02.04.2020г. № 03-03-06/2/26195, от 05.05.2012г. № 03-03-06/2/52, 18.03.2010г. № 03-03-06/2/50, от 18.01.2010г. № 03-03-06/2/1.

На основании пункта 2 статьи 265 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, приравниваются к внереализационным расходам.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Учитывая указанное, налогоплательщик может учитывать в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, любые затраты при условии их соответствия положениям статьи 252 НК РФ и в случае, если такие виды расходов не поименованы в статье 270 НК РФ. Такая позиция высказана представителями Минфина РФ в Письме от 28.01.2019г. № 03-03-06/2/4675. На наш взгляд, данная позиция применима и в отношении убытков, приравниваемых к внереализационным расходам в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 265 НК РФ.

Как следует из текста вопроса, в 2020 году Банк реализовал три объекта  недвижимого имущества, полученные в 2015 и 2016 годах в качестве отступного в счет прекращения обязательств по кредитным договорам. В результате исполнения данных сделок Банком получен совокупный убыток в сумме 18 116 766,19 рублей, в том числе от реализации гостиничного комплекса  -  12 364 335,83  рублей, что составляет более 2/3  стоимости его приобретения, торгово-офисное здания – 5 522 501,29 рублей (60 процентов стоимости приобретения).

Вместе с тем, продажа данных объектов осуществлена по ценам, незначительно отклоняющимся от их рыночных стоимостей, определенных независимым оценщиком по заданию Банка. Согласно профессиональному суждению Банка о целесообразности реализации гостиничного комплекса Банк в течение периода владения данным объектом систематически осуществлял мероприятия, направленные на его  продажу. При этом, как мы предполагаем, договор купли-продажи объекта по цене, составляющей менее 1/3 его покупной стоимости, заключен в результате получения Банком единственного за все время экспонирования объекта на рынке предложения о покупке.

Принимая во внимание данные обстоятельства и при условии, что Банк и покупатель гостиничного комплекса не являются взаимозависимыми лицами, цену договора купли-продажи данного объекта следует считать рыночной (абзац 3 пункта 1 статьи 105.3 НК РФ), а убыток, полученный Банком в результате реализации данного объекта, на наш взгляд, может быть признан обоснованным (пункт 1 статьи 252 НК РФ) и на основании пункта 2 статьи 265 и пункта 2 статьи 268 НК РФ принят в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов.

Однако, мы не можем исключить вероятности того, что при проведении мероприятий налогового контроля налоговый орган посчитает приведенные Банком в профессиональном суждении о целесообразности реализации непрофильного имущества (гостиничного комплекса) факты недостаточно убедительными аргументами для признания обоснованным и подлежащим признанию в уменьшение налоговой базы убытка, понесенного в результате продажи данного объекта.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 102-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 16.07.1998г. № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»;

4.             Постановление Пленума ВС РФ № 6 – Постановление Пленума ВС РФ от 11.06.2020г. № 6 «О некоторых вопросах применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о прекращении обязательств».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki