О порядке применения предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ инвестиционного налогового вычета

Мнение консультантов.

Верным является порядок применения инвестиционного налогового вычета Банком (налоговым агентом), изложенный в Варианте 2 текста вопроса.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

В отношении доходов физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации отдельно определяются налоговые базы, к которым применяется налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1.1 статьи 224 настоящего Кодекса, в числе которых - налоговая база по доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами и (или) по доходам в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг и производных финансовых инструментов, если иное не установлено настоящим пунктом (подпункт 6 пункта 6 статьи 210 НК РФ).

Предусмотренные пунктом 6 статьи 210 НК РФ налоговые базы определяются как денежное выражение соответствующих доходов, подлежащих налогообложению, с учетом особенностей, установленных, в числе прочего, статьей 214.1 настоящего Кодекса, а также настоящим пунктом (абзац пятнадцатый пункта 6 статьи 210 НК РФ).

При определении налоговых баз, указанных в подпунктах 6 и 8 настоящего пункта, доходы по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами уменьшаются на сумму налоговых вычетов, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 219.1 и статьей 220.1 настоящего Кодекса (абзац восемнадцатый пункта 6 статьи 210 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ в случаях, предусмотренных настоящей главой, при определении размера налоговых баз налогоплательщик имеет право на получение инвестиционного налогового вычета, предоставляемого с учетом особенностей и в порядке, которые предусмотрены настоящей статьей, - в размере положительного финансового результата, полученного налогоплательщиком в налоговом периоде от реализации (погашения) находившихся в собственности налогоплательщика непрерывно на момент реализации (погашения) более трех лет государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации, муниципальных ценных бумаг, ценных бумаг российских организаций и ценных бумаг иностранных организаций, место регистрации которых находится на территории государства - члена Евразийского экономического союза, эмитированных в соответствии с законодательством государства - члена Евразийского экономического союза, при условии, что такие ценные бумаги относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, указанным в подпунктах 1^[1] и 2^[2] пункта 3 статьи 214.1 настоящего Кодекса, а также находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет инвестиционных паев дополнительного фонда, которые были получены налогоплательщиком при его формировании путем выделения активов из паевого инвестиционного фонда, инвестиционные паи которого в целях настоящей главы относились на дату такого выделения к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 3 статьи 214.1 настоящего Кодекса, и инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, тип которого был изменен на закрытый паевой инвестиционный фонд в соответствии с Федеральным законом от 14.07.2022г. № 319-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» и инвестиционные паи которого на дату этого изменения находились в собственности налогоплательщика и в целях настоящей главы относились к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 3 статьи 214.1 настоящего Кодекса.

Как следует из норм статьи 214.1 НК РФ при определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами учитываются доходы, полученные по следующим операциям (пункт 1):

с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (подпункт 1);

с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (подпункт 2);

с производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке (подпункт 3);

с производными финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке, без учета операций с производными финансовыми инструментами, перечисленных в соответствии с подпунктами 5 настоящего пункта (подпункт 4);

с производными финансовыми инструментами и иными инструментами, которые предусмотрены пунктом 1 статьи 4.1 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» (подпункт 5).

В целях статьи 214.1 НК РФ:

- доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, от доверительного управления имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, полученные в налоговом периоде. Доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам, включаются в доходы по операциям с ценными бумагами, если иное не предусмотрено настоящей статьей (пункт 7 статьи 214.1 НК РФ);

- расходами по операциям с ценными бумагами, расходами по операциям с производными финансовыми инструментами признаются перечисленные в пункте 10 статьи 214.1 НК РФ документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг, с совершением операций с производными финансовыми инструментами, с исполнением и прекращением обязательств по таким сделкам, а также предусмотренные пунктом 3 статьи 214.11 настоящего Кодекса расходы по операциям с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, в результате выкупа которых были получены соответствующие ценные бумаги. К указанным расходам относятся (пункт 10 статьи 214.1 НК РФ);

- финансовый результат по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов (пункт 12 статьи 214.1 НК РФ).

Пунктом 12 статьи 214.1 НК РФ установлено, что финансовый результат определяется по каждой операции и по каждой совокупности операций, указанных соответственно в подпунктах 1 – 5 пункта 1 настоящей статьи. Финансовый результат определяется по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей (абзацы третий).

Отрицательный финансовый результат, полученный в налоговом периоде по отдельным операциям с ценными бумагами, производными финансовыми инструментами, уменьшает финансовый результат, полученный в налоговом периоде по совокупности соответствующих операций.

Отрицательный финансовый результат по каждой совокупности операций, указанных в подпунктах 1 – 5 пункта 1 настоящей статьи, признается убытком. Учет убытков по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами осуществляется в порядке, установленном настоящей статьей и статьей 220.1 настоящего Кодекса (пункт 12 статьи 214.1 НК РФ).

В целях настоящей статьи налоговой базой по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6 – 13.2 настоящей статьи. Налоговая база по каждой совокупности операций, указанных в подпунктах 1 – 4 пункта 1 настоящей статьи, определяется отдельно с учетом положений настоящей статьи (пункт 14 статьи 214.1 НК РФ).

На основании пункта 15 статьи 214.1 НК РФ сумма убытка по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученного по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, уменьшает:

- налоговую базу по операциям с производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные производные финансовые инструменты, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы (абзац первый);

- после уменьшения налоговой базы по операциям с производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные производные финансовые инструменты, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы, учитывается в соответствии с пунктом 16^[3] настоящей статьи и со статьей 220.1^[4] настоящего Кодекса в пределах налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (абзац второй).

Указанные положения применяются при определении налоговой базы по окончании налогового периода, а также в случае прекращения действия до окончания налогового периода последнего договора налогоплательщика, заключенного с лицом, выступающим налоговым агентом в соответствии с настоящей статьей (абзац восьмой пункта 15 статьи 214.1 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета. Коды видов вычетов налогоплательщика утверждены приложением 2 к Приказу ФНС России от 10.09.2015г. № ММВ-7-11/387@ и, в числе прочего, содержат коды:

- в разделе «Суммы, уменьшающие налоговую базу в соответствии со статьей 214.1 НК РФ» - «201» - расходы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

- в разделе «Инвестиционные налоговые вычеты, предусмотренные статьей 219.1 НК РФ» - «618» - вычет в сумме положительного финансового результата, полученного налогоплательщиком в налоговом периоде от реализации (погашения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 3 статьи 214.1 НК РФ и находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет.

При заполнении приложения к Справке о доходах и суммах налога физического лица к Расчету сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом в графе «Сумма дохода/Сумма вычета» указываются соответственно сумма фактически полученного дохода по указанному коду дохода; сумма вычета по указанному коду вычета. Сумма вычета не должна превышать сумму дохода, указанную в графе «Сумма дохода» (пункт 52 приложения 2 к Приказу ФНС России от 19.09.2023г. № ЕД-7-11/649@).

Следует отметить позицию специалистов Минфина РФ по вопросу применения инвестиционного налогового вычета:

- «Поскольку инвестиционный налоговый вычет (с учетом его предельного размера) предоставляется в размере положительного финансового результата, полученного налогоплательщиком в налоговом периоде, данный вычет может быть предоставлен налоговым агентом при определении финансового результата за весь налоговый период» (Письмо от 02.10.2014г. № 03-04-06/49528);

- «Согласно положениям абзаца третьего пункта 12 статьи 214.1 Кодекса финансовый результат определяется по каждой операции и по каждой совокупности операций, указанных, в частности, в подпункте 1 пункта 1 статьи 214.1 Кодекса. Финансовый результат определяется по окончании налогового периода, если иное не установлено статьей 214.1 Кодекса.

Таким образом, при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами налогоплательщик имеет право на получение инвестиционного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц в размере положительного финансового результата, полученного налогоплательщиком в налоговом периоде от реализации (погашения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет. Применение указанного налогового вычета к каждой отдельной операции с соответствующей ценной бумагой не предусмотрено» (Письмо от 03.10.2023г. № 03-04-05/93906);

- «при выполнении установленных условий инвестиционный налоговый вычет может быть предоставлен в отношении налоговой базы (положительного финансового результата) по совокупности операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке цепных бумаг, определенной за налоговый период в порядке, установленном статьей 214.1 Кодекса» (Письмо от 19.05.2023г. № 03-04-05/45952).

С учетом приведенных норм и мнения специалистов финансового ведомства полагаем, что при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами финансовый результат по каждой из перечисленных в пункте 1 статьи 214.1 НК РФ совокупностей операций определяется исходя из следующего алгоритма. Сначала определяется финансовый результат по каждой операции. Затем из них определяется финансовый результат по соответствующей совокупности операций. Это следует из абзаца третьего пункта 12 статьи 214.1 НК РФ.

Инвестиционный налоговый вычет может быть предоставлен налоговым агентом по результатам определения положительного финансового результата по совокупности операций с обращающимися ценными бумагами по итогам налогового периода. Таким образом, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ инвестиционный налоговый вычет в размере положительного финансового результата по операциям с ценными бумагами, соответствующим указанным в подпункте 1 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ критериям применяется к положительному финансовому результату по совокупности операций.

В приведенном Банком в тексте вопроса примере Банк определяет налоговую базу по совокупности операций с ценными бумагами, допущенными к торгам на ОРЦБ, финансовый результат по совокупности операций составляет 7ед. (175 – 168), к нему Банк вправе применить инвестиционный налоговый вычет в размере 15ед., но не более суммы дохода. Налоговая база по совокупности составит 0 (7 – 7). То есть верным является приведенный Банком в тексте вопроса вариант 2 применения инвестиционного налогового вычета. При этом сумма вычета по коду 201 составит 168.

По нашему мнению, налоговая база по совокупности операций с ЦБ1 и ЦБ2, рассчитанная Банком в Варианте 1, не соответствует  нормам главы 23 НК РФ, так как предполагает применение предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ инвестиционного налогового вычета к финансовому результату по отдельной операции, а не к налоговой базе по совокупности операций.

Документы и литература.

1.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki