О порядке переоценки ценных бумаг по справедливой стоимости в дату их выбытия (реализации)

Мнение консультантов.

При выбытии ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости, Банку следует:

- осуществить переоценку этих бумаг (всех бумаг этого выпуска) до отражения операции выбытия;

- финансовый результат от выбытия указанных бумаг формируется с учетом указанной переоценки;

- если в течение дня Банк приобрел часть бумаг указанного выпуска, то в конце дня следует осуществить переоценку приобретенных бумаг так, чтобы в результате на конец дня все бумаги указанного выпуска были бы отражены в балансе Банка по справедливой стоимости.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 14 статьи 4 Закона № 86-ФЗ Банк России утверждает отраслевые стандарты бухгалтерского учета для кредитных организаций, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения.

Положение № 579-П устанавливает единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями.

В соответствии с пунктом 2 части I Положения № 579-П основными задачами бухгалтерского учета являются:

формирование детальной, достоверной и содержательной информации о деятельности кредитной организации и ее имущественном положении, необходимой пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности;

ведение подробного, полного и достоверного бухгалтерского учета всех банковских операций, наличия и движения требований и обязательств, использования кредитной организацией материальных и финансовых ресурсов.

Бухгалтерский учет кредитной организации должен быть основан на принципах и качественных характеристиках, изложенных в пункте 12 части I Положения № 579-П, к которым, в частности относятся:

- принцип постоянства правил бухгалтерского учета - кредитная организация должна постоянно руководствоваться одними и теми же правилами бухгалтерского учета, за исключением случаев существенных перемен в своей деятельности или изменения законодательства Российской Федерации, которые касаются деятельности кредитной организации. В противном случае должна быть обеспечена сопоставимость данных за отчетный и предшествующий ему период (подпункт 12.3);

- принцип своевременности отражения операций  - операции отражаются в бухгалтерском учете в день их совершения (поступления документов), если иное не предусмотрено нормативными актами Банка России (подпункт 12.5);

- принцип оценки активов и обязательств  - активы принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. В дальнейшем в соответствии с нормативными актами Банка России активы кредитной организации оцениваются (переоцениваются) по справедливой стоимости, по себестоимости либо путем создания резервов на возможные потери. В бухгалтерском учете результаты оценки (переоценки) активов отражаются с применением дополнительных счетов, корректирующих первоначальную стоимость актива, учитываемую на основном счете, либо содержащих информацию об оценке (переоценке) активов, учитываемых на основном счете по справедливой стоимости (далее - контрсчет). Контрсчета предназначены для отражения в бухгалтерском учете изменений первоначальной стоимости активов в результате переоценки по справедливой стоимости, создания резервов при наличии рисков возможных потерь, а также начисления амортизации в процессе эксплуатации (подпункт 12.11).

На основании пункта 3 части I Положения № 579-П кредитная организация разрабатывает учетную политику в соответствии с требованиями нормативных актов Банка России, в которой подлежат обязательному утверждению, в том числе, методы оценки активов и обязательств.

В соответствии с пунктом 5.1 части IIПоложения № 579-П вложения банка в долговые и долевые ценные бумаги подлежит отражению на балансовых счетах Раздела 5 «Операции с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами» Плана счетов бухгалтерского учета кредитной организации. На отдельных счетах второго порядка учитываются переоценка ценных бумаг, корректировка стоимости ценных бумаг, резервы на возможные потери, корректировка резервов на возможные потери, превышение стоимости приобретения ценной бумаги над ее справедливой стоимостью при первоначальном признании, превышение справедливой стоимости ценной бумаги при первоначальном признании над стоимостью приобретения.

Операции по счетам осуществляются в соответствии с Положением № 606-П.

Согласно пунктам 6.3, 7.3 Положения № 606-П бухгалтерский учет переоценки ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, и ценных бумаг, оцениваемых через прибыли и убытки (далее по тексту при совместном упоминании – ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости),  осуществляется в валюте Российской Федерации по государственным регистрационным номерам либо по идентификационным номерам выпусков эмиссионных ценных бумаг или по международным идентификационным кодам ценных бумаг (ISIN). По ценным бумагам, не относящимся к эмиссионным ценным бумагам либо не имеющим международного идентификационного кода ценной бумаги (ISIN), переоценка осуществляется по эмитентам (по партиям ценных бумаг либо по каждой ценной бумаге).

Положительная переоценка определяется как превышение справедливой стоимости ценных бумаг данного выпуска (эмитента) на дату переоценки над их балансовой стоимостью. Отрицательная переоценка определяется как превышение балансовой стоимости ценных бумаг данного выпуска (эмитента) над их справедливой стоимостью на дату переоценки (подпункты 6.3.1 пункта 6.3, 7.3.1 пункта 7.3 Положения № 606-П).

В соответствии с подпунктом  6.3.3 пункта 6.3,  подпунктом 7.3.3. пункта 7.3 Положения № 606-П:

- справедливая стоимость ценных бумаг определяется не реже одного раза в месяцна последний календарный день месяца, в случае существенного изменения в течение месяца справедливой стоимости ценных бумаг, на дату прекращения признания ценных бумаг;

- периодичность определения справедливой стоимости ценных бумаг утверждается кредитной организацией в учетной политике;

- при совершении в течение месяца операций с ценными бумагами выпуска (эмитента) переоценке на дату совершения операций подлежат все оцениваемые по справедливой стоимости ценные бумаги этого выпуска (эмитента).

На основании пунктов 6.4, 7.4 Положения № 606-П переоценке подлежит остаток ценных бумаг, сложившийся на конец дня после отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению и выбытию ценных бумаг, за исключением случая, предусмотренного пунктом 8.5 настоящего Положения.

В свою очередь, пункт 8.5 Положения № 606-П определяет порядок бухгалтерского учета выбытия ценных бумаг, согласно которому на дату прекращения признания ценных бумагосуществляется начисление процентных доходов по долговым ценным бумагам, отражение в бухгалтерском учете затрат, связанных с выбытием (реализацией) ценных бумаг, а также осуществляется корректировка амортизированной стоимости ценных бумаг и, если ценные бумаги отражаются в бухгалтерском учете по справедливой стоимости, переоценка их справедливой стоимости.

В соответствии с подпунктом 8.5.5 пункта 8.5 Положения № 606-П финансовый результат при  выбытии ценных бумаг подлежит отнесению на счета по учету доходов или расходов. При этом финансовый результат при выбытии ценной бумаги определяется как разница между стоимостью ценной бумаги, отраженной в бухгалтерском учетена дату выбытия, и стоимостью возмещения, получаемого при выбытии (реализации) или погашении ценной бумаги (пункт 8.1 Положения № 606-П).

Из изложенных норм Положения № 606-П следует, что:

- периодичность проведения переоценки ценных бумаг утверждается кредитной организацией в учетной политике, но не реже 1 раза в месяц;

- в общем случае переоценке  подлежит остаток ценных бумаг, сложившийся на конец дня;

- Положением № 606-П определены случаи обязательного проведения переоценки, к которым относится проведение переоценки ценных бумаг одного выпуска на дату совершения операции (приобретения и (или) выбытия) с ценными бумагами этого выпуска;

- в дату выбытия ценных бумаг формируется финансовый результат от такого выбытия в виде разницы между стоимостью ценной бумаги, отраженной в бухгалтерском учете на дату выбытия, и стоимостью возмещения.

Исходя из смысловой нагрузки, придаваемой термину «на дату» Положением № 606-П, например, в пункте 3.6 (на дату первоначального признания ценной бумаги ее стоимость отражается на балансовом счете по учету ценных бумаг в валюте номинала), в  подпункте 6.3.3   пункта 6.3,  в подпункте 7.3.3 пункта 7.3 (справедливая стоимость ценных бумаг  определяется не реже одного раза в месяц напоследний календарный день месяца), впункте 11.8 (бухгалтерские записи, связанные с признанием процентного дохода, осуществляются кредитными организациями не реже чем на каждую отчетную дату, а также на дату выбытия), полагаем, что в контексте пункта 8.5 Положения № 606-П этот термин используется для указания на необходимость проведения кредитными организациями переоценки, начисления процентного дохода, отражения затрат,  связанных с выбытием (реализацией) ценных бумаг, в дату выбытия ценных бумаг (до проведения операции по выбытию).

Таким образом, при выбытии ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости, Банку следует:

- осуществить переоценку этих бумаг (всех бумаг этого выпуска) до отражения операции выбытия;

- финансовый результат от выбытия указанных бумаг формируется с учетом указанной переоценки;

- если в течение дня Банк приобрел часть бумаг указанного выпуска, то в конце дня следует осуществить переоценку приобретенных бумаг так, чтобы в результате на конец дня все бумаги указанного выпуска были бы отражены в балансе Банка по справедливой стоимости.

Документы и литература.

1.             Закон № 86-ФЗ- Федеральный закон Российской Федерации от 10.07.2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»;

2.             Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

3.             Положение № 606-П - Положение Банка России от 02.10.2017г. № 606-П«Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций с ценными бумагами».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki