О порядке осуществлении зачета сумм переплат по налогам после 1 января 2023г.

Мнение консультантов.

1, 2. Образовавшееся по состоянию на 01.01.2023г. положительное сальдо на едином налоговом счете Банка будет автоматически использовано налоговым органом на погашение возникающей в течение времени совокупной налоговой обязанности (в том числе, за счет обязанности по уплате налога на доходы физических лиц и налога на добавленную стоимость) в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 11.3 НК РФ. В этом случае от Банка не требуется составления заявления на зачет. Погашение обязанности в отношении  конкретного налога за счет положительного сальдо на едином налоговом счете осуществляется в срок, установленный в пункте 7 статьи 45 НК РФ.

Полагаем, что предложенный Банком подход к отражению в бухгалтерском учете исполнения обязанности по уплате налогов за счет имеющегося на едином налоговом счете положительного сальдо в день начисления налогов не является корректным; исполнение указанной обязанности следует отражать на основании сформированных данных единого налогового счета в срок, установленный в пункте 7 статьи 45 НК РФ.

3. Сумма переплаты по налогу на прибыль, зачисляемого в региональный бюджет, не отражается на едином налоговом счете Банка, и признается зачтенной в счет исполнения предстоящих обязанностей Банка по уплате только указанного налога (обязанность по уплате иных налогов  не может быть исполнена за счет суммы переплаты).  В этом случае от Банка не требуется составления заявления на зачет.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 2 статьи 11.3 НК РФ единым налоговым счетом (далее по тексту – ЕНС) признается форма учета налоговыми органами:

1) денежного выражения совокупной обязанности;

2) денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 11.3 НК РФ единым налоговым платежом признаются денежные средства, перечисленные налогоплательщиком, плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом и (или) иным лицом в бюджетную систему Российской Федерации на счет Федерального казначейства, предназначенные для исполнения совокупной обязанности налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента, а также денежные средства, взысканные с налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов и (или) налогового агента в соответствии с настоящим Кодексом.

Сальдо ЕНС представляет собой разницу между общей суммой денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, и денежным выражением совокупной обязанности. Положительное сальдо ЕНС формируется, если общая сумма денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, больше денежного выражения совокупной обязанности. При формировании положительного сальдо ЕНС не учитываются суммы денежных средств, зачтенные в счет исполнения соответствующей обязанности налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов и (или) налогового агента на основании заявления, представленного в соответствии с абзацем вторым пункта 4 статьи 78 НК РФ (пункт 3 статьи 11.3 НК РФ). Исключением являются ситуации, указанные в подпункте 3  пункта 1 статьи 11.3 НК РФ - в связи с отменой (полностью или частично) зачета денежных средств в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога (сбора, страхового взноса), осуществленного на основании заявления, представленного в соответствии с пунктом 6 статьи 78 настоящего Кодекса, либо в связи с отсутствием на едином налоговом счете денежных средств, необходимых для исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов и (или) процентов, - не позднее дня, следующего за днем представления указанного заявления, или в день возникновения задолженности.

Согласно пункту 7 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной (частично исполненной) налогоплательщиком:

- со дня перечисления денежных средств в качестве единого налогового платежа в бюджетную систему Российской Федерации или со дня признания денежных средств в качестве единого налогового платежа при наличии на соответствующую дату учтенной на ЕНС совокупной обязанности в части, в отношении которой может быть определена принадлежность таких сумм денежных средств в соответствии с пунктом 8 настоящей статьи (подпункт 1);

- со дня, на который приходится срок уплаты налога, зачтенного в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате такого налога на основании заявления, представленного в соответствии с абзацем вторым пункта 4 статьи 78 настоящего Кодекса (подпункт 2);

- со дня учета на едином налоговом счете совокупной обязанности в соответствии с пунктом 5 статьи 11.3 настоящего Кодекса^[1] при наличии на эту дату положительного сальдо ЕНС в части, в отношении которой может быть определена принадлежность сумм денежных средств, уплаченных (перечисленных) в качестве единого налогового платежа, в соответствии с пунктом 8 настоящей статьи (подпункт 3).

В свою очередь, принадлежность сумм денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, определяется налоговыми органами на основании учтенной на едином налоговом счете налогоплательщика суммы его совокупной обязанности с соблюдением следующей последовательности (пункт 8 статьи 45 НК РФ):  недоимка - начиная с наиболее раннего момента ее выявления; налоги, авансовые платежи, сборы, страховые взносы - с момента возникновения обязанности по их уплате;  пени;  проценты;  штрафы.

Порядок зачета сумм денежных средств, формирующих положительное сальдо ЕНС, установлен статьей 78 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой налогоплательщик, плательщик сбора, плательщик страховых взносов и (или) налоговый агент вправе распорядиться суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо его ЕНС, путем зачета в порядке, предусмотренном настоящей статьей:

в счет исполнения обязанности другого лица по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов и (или) процентов;

в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога (сбора, страхового взноса);

в счет исполнения решений налоговых органов, указанных в подпунктах 9 и 10 пункта 5 и подпункте 3 пункта 7 статьи 11.3 настоящего Кодекса, либо погашения задолженности, не учитываемой в совокупной обязанности в соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 11.3 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 78 НК РФ:

- распоряжение суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо ЕНС лица - налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов и (или) налогового агента, путем зачета осуществляется в размере, не превышающем положительное сальдо ЕНС такого лица, на основании представленного им в налоговый орган заявления о распоряжении суммой денежных средств путем зачета в счет исполнения обязанности другого лица по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов и (или) процентов, либо в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога (сбора, взноса), либо в счет исполнения решений налоговых органов, указанных в подпунктах 9 и 10 пункта 5 и подпункте 3 пункта 7 статьи 11.3 настоящего Кодекса, либо в счет погашения задолженности, не учитываемой в совокупной обязанности в соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 11.3 настоящего Кодекса;

- в случае отсутствия положительного сальдо на ЕНС для исполнения заявления о распоряжении путем зачета налогоплательщику, плательщику сбора, плательщику страховых взносов и (или) налоговому агенту направляется сообщение об отказе в исполнении заявления о распоряжении путем зачета;

- в случае недостаточности положительного сальдо на ЕНС для исполнения заявления о распоряжении путем зачета в полном объеме зачет осуществляется частично.

В заявлении о распоряжении путем зачета в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога (сбора, страхового взноса) указываются принадлежность денежных средств к источнику доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, срок уплаты и иные реквизиты, необходимые для определения соответствующей обязанности (пункт 4 статьи 78 НК РФ).

На основании подпункта 5.1 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на осуществление сверки принадлежности сумм денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, либо сумм денежных средств, перечисленных не в качестве единого налогового платежа, а также на получение акта такой сверки.

Особенности ведения единого налогового счета в переходном периоде определены статьей 4 Закона № 263-ФЗ, в соответствии с пунктом 1 которой  сальдо ЕНС организации или физического лица  формируется 1 января 2023 года с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, в порядке, аналогичном установленному статьей 11.3 НК РФ, на основании имеющихся у налоговых органов по состоянию на 31 декабря 2022 года сведений о суммах:

- неисполненных обязанностей организации или физического лица, являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов и (или) налоговыми агентами, по уплате налогов, авансовых платежей, государственной пошлины, в отношении уплаты которой налоговому органу выдан исполнительный документ, иных сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, предусмотренных НК РФ процентов (далее по тексту - суммы неисполненных обязанностей) (подпункт 1);

- излишне уплаченных и излишне взысканных налогов, авансовых платежей, государственной пошлины, в отношении уплаты которой выдан исполнительный документ, иных сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, предусмотренных НК РФ процентов, а также о суммах денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа физического лица, организации, индивидуального предпринимателя и не зачтенных в счет исполнения соответствующей обязанности по уплате налогов, авансовых платежей, государственной пошлины, в отношении уплаты которой налоговому органу выдан исполнительный документ, иных сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов (далее по тексту - излишне перечисленные денежные средства) (подпункт 2).

Сальдо ЕНС, формируемое 1 января 2023 года, представляет собой разницу между излишне перечисленными денежными средствами и суммами неисполненных обязанностей с учетом особенностей, установленных пунктами 5 и 6 настоящей статьи (пункт 4 статьи 4 Закона № 263-ФЗ).

В свою очередь:

- суммы излишне уплаченных по состоянию на 31 декабря 2022 года страховых взносов за расчетные периоды 2022 года, сроки уплаты за которые увеличены на двенадцать месяцев на основании актов Правительства Российской Федерации, а также суммы излишне уплаченного налога на прибыль организаций, зачисленного в бюджет субъекта Российской Федерации, учитываются в счет погашения сумм неисполненных обязанностей начиная с наименьшей суммы в случае, если разница между суммами, указанными в пункте 4 настоящей статьи, без учета таких сумм страховых взносов и налога на прибыль организаций составила отрицательную величину. В первую очередь учет в счет погашения неисполненных обязанностей в соответствии с настоящей частью осуществляется за счет указанных страховых взносов (пункт 5);

- суммы излишне уплаченного налога на прибыль организаций, зачисленного в бюджет субъекта Российской Федерации, не учтенные в соответствии с пунктом 5 настоящей статьи, признаются зачтенными в счет исполнения предстоящей обязанности организации по уплате указанного налога. Указанные суммы признаются единым налоговым платежом в случае возникновения отрицательного сальдо ЕНС в размере, не превышающем размера такого отрицательного сальдо, либо в случае представления заявления об отмене (полностью или частично) зачета, осуществленного в соответствии с настоящим пунктом,  в порядке, аналогичном установленному пунктом 6 статьи 78 НК РФ^[2] в пределах суммы, указанной в таком заявлении. Обязанность по уплате налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, срок уплаты которого установлен до 1 января 2023 года, исполняется в первую очередь за счет сумм, зачтенных в счет исполнения предстоящей обязанности организации по уплате налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации, в соответствии с настоящим пунктом (пункт 5.1);

- в целях формирования 1 января 2023 года сальдо ЕНС размер совокупной обязанности налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов и (или) налогового агента по уплате налогов подлежит увеличению на сумму, соответствующую сумме уплаченных по состоянию на 31 декабря 2022 года налогов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов, срок представления налоговых деклараций (расчетов) по которым или направления налоговым органом сообщения об исчисленных суммах налогов наступает после 1 января 2023 года. При представлении налогоплательщиком, плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов и (или) налоговым агентом в 2023 году соответствующих налоговых деклараций (расчетов) или направлении налоговым органом сообщений об исчисленных суммах налогов либо по истечении десяти дней со дня истечения установленного срока представления таких налоговых деклараций (расчетов) (в случае их непредставления в указанный срок) размер совокупной обязанности налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов и (или) налогового агента по уплате налогов подлежит обратной корректировке на ранее увеличенную сумму. При этом налогоплательщик, плательщик сбора, плательщик страховых взносов и (или) налоговый агент вправе до представления таких налоговых деклараций (расчетов) уточнить принадлежность уплаченных до 31 декабря 2022 года сумм налогов, сборов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов, на которые в соответствии с настоящей частью была увеличена его совокупная обязанность, представив уведомление об исчисленных суммах налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов в отношении таких сумм налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов (пункт 6).

В Письме Минфина РФ от 14.12.2022г. № 03-02-07/122805 отмечается, что «суммы излишне уплаченного налога на прибыль организаций, зачисленного в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации, не учитываются при формировании сальдо единого налогового счета и признаются зачтенными в счет исполнения предстоящих обязанностей по уплате указанного налога без заявления налогоплательщика, за исключением случая, если при исчислении разницы между суммами, указанными в части 4 указанной статьи, без учета таких сумм налога на прибыль организаций она составила отрицательную величину. В этом случае суммы излишне уплаченного по состоянию на 31.12.2022 налога на прибыль организаций, зачисленные в бюджет субъекта Российской Федерации и учитываемые при формировании сальдо единого налогового счета, зачитываются в счет погашения сумм неисполненных обязанностей начиная с наименьшей суммы. Остаток излишне уплаченного налога, не учтенного при формировании сальдо единого налогового счета, признается зачтенным в счет исполнения предстоящих обязанностей по уплате указанного налога, зачисляемого в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации».

С учетом изложенного на официальном сайте ФНС России содержатся следующие разъяснения:

- «В соответствии со статьей 4 Федерального закона № 263-ФЗ имеющаяся по состоянию на 01.01.2023 переплата по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, будет перенесена в сальдо ЕНС. Переплата по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта, в сальдо ЕНС не переносится. Указанная переплата будет «ждать» декларацию по налогу на прибыль за 2022 год, после чего будет зачтена в счет уплаты ЕНП» (https://www.nalog.gov.ru/rn70/news/tax_doc_news/12864597/);

- «В связи с введением с 1 января 2023 года института Единого налогового счета налоговый орган по налогам с авансовой системой уплаты платежей увеличивает совокупную обязанность налогоплательщика на сумму переплаты по состоянию на 01.01.2023. Имеющаяся переплата остается на конкретных КБК (за исключением переплаты свыше 3-х лет).

Если налогоплательщик в установленный законодательством срок не представит налоговую отчетность, то по истечении 10 календарных дней обязанность сторнируется, а сумма зарезервированной переплаты перейдет на Единый налоговый платеж» (https://www.nalog.gov.ru/rn68/news/activities_fts/13057102/).

Как следует из текста вопроса, в соответствии с актом сверки, произведенным по состоянию на 01.01.2023г. в личном кабинете налогоплательщика – Банка  отражены  суммы переплаты по налогу на прибыль (зачисляемого в федеральный бюджет и зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации); сумма переплаты налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, имеет статус «зарезервирована».

На основании изложенного приходим к выводу, что зачет указанных сумм переплаты по налогу на прибыль осуществляется в общем порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ, с учетом особенностей переходного периода, установленных статьей 4 Закона № 263-ФЗ:

1)    Сумма переплаты по налогу на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, отражается на ЕНС Банка, увеличивая его положительное сальдо. На официальном сайте ФНС России разъясняется^[3]:

 «введение ЕНС меняет порядок учета поступлений денежных средств от налогоплательщика и перечисления их в счет уплаты налогов и задолженности. У каждого налогоплательщика на ЕНС отражается общее сальдо, которое формируется с учетом поступающих платежей и возникающих обязанностей по уплате налогов (сборов) и задолженности.

Положительное сальдо ЕНС будет распределяться налоговым органом автоматически в счет погашения задолженности и уплаты налогов (сборов) на основании представленных налогоплательщиком деклараций, расчетов, уведомлений об исчисленных суммах налогов, а также на основании исчисленных налоговым органом суммах налогов (например, в отношении ФЛ).

Однако у налогоплательщиков остается право самостоятельно распоряжаться положительным сальдо, например, зачесть его или вернуть. При этом сроки возврата и зачета сокращены».

Таким образом, образовавшееся по состоянию на 01.01.2023г. положительное сальдо на ЕНС будет автоматически использовано налоговым органом на погашение возникающей у Банка с течением времени совокупной обязанности (в том числе, за счет обязанности по уплате налога на доходы физических лиц и налога на добавленную стоимость) в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 11.3 НК РФ. В этом случае от Банка не требуется составления заявления на зачет. Погашение обязанности в отношении  конкретного налога за счет положительного сальдо на ЕНС осуществляется в срок, установленный в пункте 7 статьи 45 НК РФ.

Полагаем, что  предложенный Банком подход к  отражению в бухгалтерском учете исполнения обязанности по уплате налогов за счет имеющегося на ЕНС положительного сальдо в день их начисления не является корректным; исполнения обязанности следует отражать на основании сформированных данных ЕНС в срок, установленный в пункте 7 статьи 45 НК РФ.

Вместе с тем, Банк вправе самостоятельно распорядится денежными средствами в виде положительного сальдо, направив в налоговый орган соответствующее заявление о зачете в порядке, установленном статьей 78 НК РФ, указав в нем, обязанность по какому конкретному налогу в будущем будет исполнена за счет указанного положительного сальдо. В этом случае в соответствии с пунктом 3 статьи 11.3 НК РФ в дальнейшем суммы денежных средств, зачтенные в счет исполнения соответствующей обязанности, не будут учитываться при формировании положительного сальдо ЕНС (будут зарезервированы на основании заявления). Однако, на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 11.3 НК РФ при отсутствии на ЕНС денежных средств, необходимых для исполнения обязанности по уплате налогов,  для исполнения такой обязанности будут использованы ранее зачтенные зарезервированные денежные средства налогоплательщика.

2)   Сумма переплаты по налогу на прибыль, зачисляемого в  бюджет субъекта Российской Федерации, не отражается на ЕНС Банка, и признается зачтенной в счет исполнения предстоящих обязанностей Банка по уплате только указанного налога. При этом заявления на зачет составлять не требуется.

Статус «зарезервирована» означает, что указанная сумма переплаты резервируется налоговым органом (обособляется) до момента представления Банком  декларации по налогу на прибыль за 2022 год, на основании которой будет увеличена соответствующая налоговая обязанность Банка, а указанная сумма переплаты будет зачтена в счет погашения этой обязанности. Если Банк в установленный законодательством срок не представит налоговую декларацию, то по истечении 10 календарных дней обязанность сторнируется, а сумма зарезервированной переплаты перейдет на единый налоговый платеж.

 Документы и литература.

1.              НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.              Закон № 263-ФЗ  – Федеральный закон от 14.07.2022г. № 263-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».