О порядке определения в целях НДФЛ расходов по замещаемым суверенным облигациям, приобретенным после 01.03.2022г.

Мнение консультантов.

Если замещаемые еврооблигации приобретались за иностранную валюту, то расходы пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату фактического получения доходов (на дату замещения) (абзац 21 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ).

Если замещаемые еврооблигации приобретались за рубли, то расходы определяются на основании официальных курсов Банка России, установленных на дату приобретения и на дату фактического получения доходов (на дату замещения) (абзац 22 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ).

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) признается доход, полученный налогоплательщиками:

1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Доходы (расходы, принимаемые к вычету в соответствии со статьями 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 214.11 и 218 - 221 настоящего Кодекса) налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату фактического получения указанных доходов (дату фактического осуществления расходов), если иное не предусмотрено настоящей главой (пункт 5 статьи 210 НК РФ).

При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 211 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами определены статьей 214.1 НК РФ, согласно пункту 14 которой налоговой базой по операциям с ценными бумагами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6 - 13.2 настоящей статьи.

Пунктом 12 статьи 214.1 НК РФ установлено, что финансовый результат по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 настоящей статьи.

В свою очередь, на основании пункта 10 статьи 214.1 НК РФ расходами по операциям с ценными бумагами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг. К указанным расходам относятся, в том числе:

- денежные суммы, в том числе суммы купона (накопленного (купонного) дохода), и (или) иное имущество (имущественные права) в сумме расходов на их приобретение, уплачиваемые (передаваемые) (подпункт 1):

эмитенту ценных бумаг (управляющей компании паевого инвестиционного фонда) в оплату размещаемых (выдаваемых) ценных бумаг;

в соответствии с договором купли-продажи или договором мены ценных бумаг.

Одновременно в пункте 13 статьи 214.1 НК РФ определены особенности определения доходов и расходов для определения финансового результата по операциям с ценными бумагами. В частности, указанной нормой предусмотрено, что:

- при реализации (погашении) облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации, номинированных в иностранной валюте, документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы на приобретение указанных облигаций, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату фактического получения доходов от реализации (погашения) указанных облигаций (абзац 21);

- в случае, если условиями выпуска облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации, номинированных в иностранной валюте, предусмотрено осуществление расчетов при приобретении указанных облигаций в рублях, расходами на приобретение указанных облигаций признается величина, равная произведению стоимости приобретения указанных облигаций в иностранной валюте, определенной исходя из официального курса Банка России, установленного на дату их приобретения, и официального курса указанной иностранной валюты, установленного Банка России на дату фактического получения доходов от реализации (погашения) указанных облигаций, при условии документального подтверждения налогоплательщиком фактических расходов на приобретение указанных облигаций (абзац 22);

- в случае обмена (замещения) государственных ценных бумаг Российской Федерации, номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте (далее по тексту - замещаемых еврооблигаций), на замещающие еврооблигации Российской Федерации (далее по тексту – замещающие еврооблигации) налоговая база по такой операции не определяется. При реализации (погашении) замещающих еврооблигаций, полученных налогоплательщиком в результате такого обмена (замещения), в качестве документально подтвержденных расходов налогоплательщика признаются документально подтвержденные расходы на приобретение замещаемых еврооблигаций, которыми владел налогоплательщик до их обмена (замещения). В случае, если указанные в настоящем абзаце расходы произведены в иностранной валюте, эти расходы пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату фактического получения доходов от реализации (погашения) замещающих еврооблигаций. Для целей настоящего Кодекса замещающими еврооблигациями признаются замещающие еврооблигации, централизованный учет прав на которые осуществляется центральным депозитарием, которые выпущены в соответствии с Указом № 677. Положение настоящего абзаца применяется держателями еврооблигаций, если по состоянию на 1 марта 2022 года такие еврооблигации принадлежали им на праве собственности или ином вещном праве либо если такие еврооблигации принадлежали контролируемой иностранной компании, контролирующим лицом которой является налогоплательщик (абзац 24).

Исходя из положений Указа № 677, замещение замещаемых еврооблигаций осуществляется путем передачи их держателями Минфину РФ находящихся в обращении еврооблигаций и получении взамен них выпущенных замещающих еврооблигаций, централизованный учет прав на которые осуществляется центральным депозитарием при условии:

- зачисления замещающих еврооблигаций на открытые в российском депозитарии счета депо держателей;

- соответствия размера купонного дохода по замещающим еврооблигациям, периодичности его выплаты, срока погашения и номинальной стоимости замещающих еврооблигаций аналогичным условиям в отношении замещаемых еврооблигаций.

Таким образом, Указом № 677 обеспечивается эквивалентность финансовых условий замещаемых и замещающих выпусков еврооблигаций Российской Федерации (Письмо Минфина РФ от 01.11.2024г. № 04-01-07/107467).

Согласно пункту 1 статьи 105.1 БК РФ Правительство Российской Федерации или уполномоченное им Минфин РФ вправе осуществлять эмиссию и перевод государственных ценных бумаг Российской Федерации, номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, в целях замены (замещения) находящихся в обращении государственных ценных бумаг Российской Федерации, номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, по согласованию с их владельцами с возможным превышением установленных федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий год и плановый период показателей программы государственных внешних заимствований Российской Федерации и верхнего предела государственного внешнего долга Российской Федерации при условии, что размер и срок выплаты дохода, срок погашения и номинальная стоимость замещающих государственных ценных бумаг Российской Федерации соответствуют аналогичным условиям в отношении замещаемых государственных ценных бумаг Российской Федерации.

Постановлением № 217 утверждены Генеральные условия эмиссии и обращения облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации, в соответствии с пунктом 7 которых стоимость облигаций выражается в иностранной валюте.

Согласно пункту 11 Условий эмиссии и обращения облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации, выпускаемых с 2024г., утвержденных Приказом № 86н, цена размещения облигаций устанавливается Эмитентом в Решении о выпуске и может отличаться от номинальной стоимости облигаций.

Замещение еврооблигаций в 2024 году производится в соответствии с условиями, установленными Приказом № 388, согласно которым:

- замещение еврооблигаций осуществляется на основании волеизъявления держателей замещаемых еврооблигаций (пункт 2);

- замещению подлежат еврооблигации лиц, являющихся держателями замещаемых еврооблигаций на конец операционного дня 12 сентября 2024 г. (пункт 3);

- предоставление волеизъявления (Оферты 1 и (или) Оферты 2) в соответствии с настоящими Условиями означает направление в Минфин РФ оферты на замещение еврооблигаций с соблюдением требований настоящих условий, принятие держателем еврооблигаций всех условий совершения сделок (операций) по замещению еврооблигаций, а также отказ от любых требований или претензий к Российской Федерации (в лице Минфина РФ) в отношении замещаемых еврооблигаций, и, в случае необходимости, обязанность держателя замещающих еврооблигаций обеспечить такой отказ депозитариями, номинальными держателями, клиринговыми системами, агентами, а также иными лицами и передачу всех прав по замещаемым еврооблигациям Минфину РФ (пункт 13).

В Письме Минфина РФ от 08.11.2024г. № 03-04-05/110580 отмечается, что «эмиссионная документация и нормативные акты, регулирующие условия выпусков облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации (далее - еврооблигации Российской Федерации), прямо не регламентируют вопрос осуществления расчетов при их приобретении или продаже в валюте, отличной от валюты номинала, в том числе в российских рублях.

При этом российская инфраструктура предоставляет участникам рынка возможность заключения биржевых сделок с еврооблигациями Российской Федерации с расчетами в российских рублях. На внебиржевом рынке инвесторы вольны самостоятельно определять любые условия сделок и расчетов по ним».

Согласно статье 567 ГК РФ:

- по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (пункт 1);

- к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (глава 30), если это не противоречит правилам настоящей главы и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (пункт 2).

Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности (пункт 1 статьи 568 ГК РФ).

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

Установленный абзацем 24 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ порядок учета доходов и расходов при замещении (обмене) еврооблигаций  распространяется на тех держателей еврооблигаций, которым замещаемые еврооблигации принадлежали на праве собственности или ином вещном праве по состоянию на 1 марта 2022 г. Следовательно, исчисление налоговой базы по операциям замещения (обмена) еврооблигаций, приобретенных налогоплательщиками после 1 марта 2022 г., осуществляется без применения положений абзаца 24 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ, в общеустановленном статьей 214.1 НК РФ порядке, в том числе, с применением норм пункта 10, а также абзацев 21, 22 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ.

Установленные Приказом № 388 условия замещения (обмена) еврооблигации предполагают равнозначный обмен замещаемых еврооблигаций на замещающие.

Для случаев, когда замещаемые еврооблигации приобретены после 1 марта 2022г., при замещении (обмене) замещаемых еврооблигаций на замещающие облигации определяется финансовый результат:

- доходом от замещения еврооблигаций (как справедливо отмечено в тексте вопроса) является рыночная стоимость замещающих еврооблигаций по курсу на дату замещения – установленная условиями выпуска замещающих еврооблигаций цена размещения;

- расходом от замещения еврооблигаций признаются документально подтвержденные денежные суммы, уплаченные при приобретении замещаемых еврооблигаций.

При этом если замещаемые еврооблигации приобретались за иностранную валюту, то расходы пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату фактического получения доходов (на дату замещения) (абзац 21 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ).

Если замещаемые еврооблигации приобретались за рубли, то расходы определяются на основании официальных курсов Банка России, установленных на дату приобретения и на дату фактического получения доходов (на дату замещения) (абзац 22 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ).

Проиллюстрируем порядок определения расходов на примере:

официальный курс на дату приобретения 30 у.е.

официальный курс на дату замещения 40 у.е.

1)                      Документально подтвержденные фактически произведенные расходы на приобретение 110 у.е.

При замещении учитываются расходы в размере (абзац 21 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ):

4400 руб. = (110 у.е. * 40 у.е.);

2)                      Документально подтвержденные фактически произведенные расходы на приобретение 3300 руб.

При замещении учитываются расходы в размере (абзац 22 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ):

4400 руб. = (3300 руб./30 у.е.)*40 у.е.

Документы и литература.

1.                  ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.                  БК РФ – Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998г. № 145-ФЗ;

4.                  Указ № 677  – Указ Президента РФ от 08.08.2024г. №  677  «О дополнительных мерах по исполнению перед резидентами и иностранными кредиторами государственных долговых обязательств Российской Федерации, выраженных в государственных ценных бумагах, номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте»;

5.                  Постановление № 217  – Постановление Правительства РФ от 08.04.2010г. № 217 «Об утверждении Генеральных условий эмиссии и обращения облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации»4

6.                  Приказ № 388  –  Приказ Минфина России от 05.09.2024г. №  388 «О замещении в 2024 году государственных ценных бумаг Российской Федерации, номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте»;

7.                  Приказ № 86н –  Приказ Минфина России от 10.06.2024г. № 86н  «Об утверждении Условий эмиссии и обращения облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации, выпускаемых с 2024 года».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki