О порядке определения в целях главы 23 НК РФ доходов в виде процентов по валютному вкладу в случае, когда при досрочном расторжении договора произведен перерасчет процентов за весь срок действия вклада

Мнение консультантов.

Для целей главы 23 НК РФ определение суммы выплаченного по вкладу дохода следует производить исходя из процентной ставки, установленной для случая досрочного расторжения вклада, и официального курса Банка России  на каждую дату выплаты дохода, определенную условиями договора.

Если досрочное расторжение и перерасчет процентов происходят до направления Банком информации в налоговые органы в соответствии с порядком, предусмотренным пунктом 4 статьи 214.2 НК РФ, то информация направляется с учетом пересчитанных процентов. Если досрочное расторжение и перерасчет процентов происходят после направления Банком информации в налоговые органы, то Банку  следует представить в налоговый орган уточненную информацию с указанием соответствующего налогового периода и уточненной суммы полученного физическим лицом дохода в нем.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 834 ГК РФ по договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором. Если иное не предусмотрено законом, по просьбе вкладчика-гражданина банк вместо выдачи вклада и процентов на него должен произвести перечисление денежных средств на указанный вкладчиком счет. К отношениям банка и вкладчика по счету, на который внесен вклад, применяются правила о договоре банковского счета (глава 45), если иное не предусмотрено правилами настоящей главы или не вытекает из существа договора банковского вклада (пункт 3 статьи 834 ГК РФ).

Банк выплачивает вкладчику проценты на сумму вклада в размере, определяемом договором банковского вклада (пункт 1 статьи 838 ГК РФ).

Статьей 839 ГК РФ определен порядок начисления процентов на вклад и их выплаты:

- проценты на сумму банковского вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня ее возврата вкладчику включительно, а если ее списание со счета вкладчика произведено по иным основаниям, до дня списания включительно (пункт 1);

- если иное не предусмотрено договором банковского вклада, проценты на сумму банковского вклада выплачиваются вкладчику по его требованию по истечении каждого квартала отдельно от суммы вклада, а невостребованные в этот срок проценты увеличивают сумму вклада, на которую начисляются проценты. При возврате вклада выплачиваются все начисленные к этому моменту проценты (пункт 2).

Договор банковского вклада заключается на условиях выдачи вклада по требованию (вклад до востребования) либо на условиях возврата вклада по истечении определенного договором срока (срочный вклад). Договором может быть предусмотрено внесение вкладов на иных не противоречащих закону условиях их возврата (пункт 1 статьи 837 ГК РФ). По договору вклада любого вида, заключенному с гражданином, банк в любом случае обязан выдать по первому требованию вкладчика сумму вклада или ее часть и соответствующие проценты (за исключением вкладов, внесение которых удостоверено сберегательным сертификатом, условия которого не предусматривают право вкладчика на получение вклада по требованию) (пункт 2 статьи 837 ГК РФ). Пунктом 5 статьи 837 ГК РФ установлено, что в случаях, когда срочный вклад возвращается вкладчику по его требованию до истечения срока либо до наступления иных обстоятельств, указанных в договоре банковского вклада, проценты по вкладу выплачиваются в размере, соответствующем размеру процентов, выплачиваемых банком по вкладам до востребования, если договором банковского вклада не предусмотрен иной размер процентов.

Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения налогом на доход физических лиц  признается полученный налогоплательщиком доход от источников в Российской Федерации. При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ  доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации, установлены статьей 214.2 НК РФ, в соответствии с которой:

- налоговая база определяется налоговым органом как превышение суммы доходов в виде процентов, полученных налогоплательщиком в течение налогового периода по всем вкладам (остаткам на счетах) в указанных банках, над суммой процентов, рассчитанной как произведение одного миллиона рублей и ключевой ставки Банка России, действующей на первое число налогового периода с учетом особенностей, установленных настоящей статьей (пункт 1);

- при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде процентов, полученных по вкладам (остаткам на счетах) в валюте Российской Федерации в банках, находящихся на территории Российской Федерации, процентная ставка по которым в течение всего налогового периода не превышает 1 процента годовых, а также по счетам эскроу (пункт 1);

- если доходы  номинированы в иностранной валюте, такие доходы в целях настоящего пункта пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату фактического получения дохода (пункт 2).

Пунктом 4 статьи 214.2 НК РФ установлена обязанность  банков по  представлению не позднее 1 февраля года, следующего за отчетным налоговым периодом, в налоговый орган по месту своего нахождения информации о суммах выплаченных процентов (за исключением процентов, выплаченных по вкладам (остаткам на счетах) в валюте Российской Федерации, процентная ставка по которым в течение всего налогового периода не превышает 1 процента годовых, и по счетам эскроу) в отношении каждого физического лица, которому производились такие выплаты в течение налогового периода. Формы и форматы представления указанной информации утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 7 Закона № 102-ФЗ положения статьи 214.2 НК РФ применяются к доходам, полученным налогоплательщиками начиная с 1 января 2021 года.

Дата фактического получения дохода для целей главы 23 НК РФ определяется в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 статьи 223 НК РФ. Так, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде  процентов по вкладам (остаткам на счетах) в валюте Российской Федерации в банках, находящихся на территории Российской Федерации, датой получения дохода является день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Как следует из приведенного в тексте вопроса условного  примера, 01.07.2020г. физическому лицу открыт вклад в иностранной валюте, предусматривающий ежеквартальную уплату процентов. 01.07.2021г. вклад был досрочно расторгнут, при этом в соответствии со статьей 837 ГК РФ размер процентной ставки по вкладу был уменьшен. Таким образом, на основании статьи 837 ГК РФ общий размер выплаченных Банком физическому лицу процентов по вкладу на момент расторжения рассчитывается исходя из измененной процентной ставки  и составляет 150 долларов США, из которых 75  приходится на 2020г., и 75  – на 2021г.

Как было отмечено выше, впервые Банк обязан направить не позднее 1 февраля 2022г. в налоговый орган информацию о  суммах выплаченных процентов в отношении каждого физического лица, которому производились такие выплаты в течение налогового периода, начиная с 01.01.2021г. При этом в соответствии с условиями договора вклада датами фактического получения физическим лицом дохода по вкладу являлись даты выплаты дохода – 31.03.2021г. и 30.06.2021г., досрочное расторжение договора вклада не изменило порядок выплаты процентного дохода -  в день расторжения Банк обязан применить скорректированную процентную ставку для расчета суммы причитающихся по вкладу процентов в каждую установленную условиями договора дату выплаты таких процентов.

Таким образом, полагаем, что для целей главы 23 НК РФ в рассматриваемом примере расчет суммы выплаченного по вкладу дохода следует производить по следующему правилу - расчет процентов  исходя из ставки досрочного расторжения и официального курса Банка России  на каждую дату выплаты дохода, определенную условиями договора:

31.03.2021 - $37,5х75,7023 = 2 838,84 руб.

30.06.2021 - $37,5х72,3723 = 2 723,96 руб.

Общая сумма процентного дохода за 2021г. составила 5 562,80 руб.

Поскольку досрочное расторжение вклада произошло до 01.01.2022г., то Банк, актуализировав 01.07.2021г. информацию о полученном доходе физического лица, направит в налоговый орган информацию с учетом пересчитанных процентов.

При этом, если досрочное расторжение и перерасчет процентов происходят после направления Банком информации в налоговые органы, то  по нашему мнению, Банку  следует представить в налоговый орган уточненную информацию с указанием соответствующего периода и уточненной суммы полученного физическим лицом дохода в нем. Вместе с тем, в  Письме Минфина РФ от 20.11.2020г.  03-04-06/101551^[1] сказано, что «вопросы о порядке уточнения банком информации о суммах выплаченных процентов в ситуации досрочного закрытия вклада…. будут дополнительно проработаны с Федеральной налоговой службой».

Полагаем, что предложенный Банком вариант перерасчета процентов на дату досрочного расторжения договора вклада по официальному курсу Банка России  на дату досрочного расторжения является некорректным, поскольку не учитывает установленный договором ежеквартальный порядок выплаты процентного дохода и фактические даты получения физическим лицом дохода. Как следствие, относящийся к 2020 году  доход физического лица в соответствии с таким порядком фактически учитывается как доход 2021года.

Документы и литература.

1.              ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 102-ФЗ – Федеральный закон от 01.04.2020г. № 102-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki