О порядке определения с 01.01.2025г. налоговой базы по НДФЛ при погашении собственного векселя

Ответ

Телеграм-канал https://t.me/knk_banki Консультации по бухгалтерии и налогам для финансовых организаций, в т.ч. банков. Сложные случаи, непростые ситуации.

Мнение консультантов.

При оплате предъявленного физическим лицом собственного векселя Банка у физического лица возникает процентный доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц.

В регистрах налогового учета процентный доход подлежит отражению по коду 2800:

- в размере разницы между вексельной суммой, указанной на бланке векселя и выплаченной физическому лицу, и суммой, привлеченной Банком, - при выпуске дисконтного векселя;

- в размере суммы процентов, подлежащих уплате на вексельную сумму, - при выпуске Банком процентного векселя.

Доход физического лица в виде процента относится к иным доходам, составляющим основную налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в соответствии с подпунктом 9 пункта 2.1 статьи 210 НК РФ на текущий момент и с 01.01.2025г.

Обоснование мнения консультантов.

Порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам для целей главы 23 НК РФ устанавливается законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств (пункт 2 статьи 214.1 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 142 ГК РФ ценными бумагами являются документы, соответствующие установленным законом требованиям и удостоверяющие обязательственные и иные права, осуществление или передача которых возможны только при предъявлении таких документов (документарные ценные бумаги). Ценными бумагами признаются также обязательственные и иные права, которые закреплены в решении о выпуске или ином акте лица, выпустившего ценные бумаги в соответствии с требованиями закона, и осуществление и передача которых возможны только с соблюдением правил учета этих прав в соответствии со статьей 149 ГК РФ (бездокументарные ценные бумаги).

Ценными бумагами являются акция, вексель, закладная, инвестиционный пай паевого инвестиционного фонда, коносамент, облигация, чек и иные ценные бумаги, названные в таком качестве в законе или признанные таковыми в установленном законом порядке (пункт 2 статьи 142 ГК РФ).

Отношения, возникающие при выпуске и обращении векселей, регулируются нормами Закона № 48-ФЗ, статьей 1 которого установлено, что в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации, вытекающими из ее участия в Конвенции от 07.06.1930, устанавливающей Единообразный закон о переводном и простом векселях, на территории Российской Федерации применяется Положение о переводном и простом векселе (далее - Положение). По переводному и простому векселю вправе обязываться граждане Российской Федерации и юридические лица Российской Федерации (статья 2 Закона № 48-ФЗ).

Согласно статье 75 Положения простой вексель содержит:

1) наименование «вексель», включенное в самый текст и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;

2) простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму;

3) указание срока платежа;

4) указание места, в котором должен быть совершен платеж;

5) наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен;

6) указание даты и места составления векселя;

7) подпись того, кто выдает документ (векселедателя).

В соответствии со статьей 77 Положения к простому векселю применяются, поскольку они не являются несовместимыми с природой этого документа, постановления, относящиеся к переводному векселю и касающиеся в том числе: срока платежа (статьи 33 - 37); платежа (статьи 38 - 42); условия о процентах (статья. 5).

В свою очередь, статьей 5 Положения установлено, что в переводном векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Во всяком другом переводном векселе такое условие считается ненаписанным. Процентная ставка должна быть указана в векселе; при отсутствии такого указания условие считается ненаписанным. Проценты начисляются со дня составления переводного векселя, если не указана другая дата.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ  при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (пункт 1 статьи 41 НК РФ).

Наряду с этим любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), в целях применения НК РФ признается процентами. При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (пункт 3 статьи 43 НК РФ).

Согласно разъяснениям, изложенным в Постановлении 33/14:

- при рассмотрении споров необходимо иметь в виду, что вексельные сделки (в частности, по выдаче, акцепту, индоссированию, авалированию векселя, его акцепту в порядке посредничества и оплате векселя) регулируются нормами специального вексельного законодательства. Вместе с тем данные сделки регулируются также и общими нормами гражданского законодательства о сделках и обязательствах (статьи 153 - 181, 307 - 419 Гражданского кодекса Российской Федерации) (далее - Кодекс). Исходя из этого в случаях отсутствия специальных норм в вексельном законодательстве судам следует применять общие нормы Кодекса к вексельным сделкам с учетом их особенностей (пункт 1);

- законный векселедержатель не обязан доказывать существование и действительность своих прав, они предполагаются существующими и действительными. Бремя доказывания обратного лежит на вексельном должнике (пункт 9);

- в случае предъявления требования об оплате векселя лицо, обязанное по векселю, не вправе отказаться от исполнения со ссылкой на отсутствие основания обязательства либо его недействительность, кроме случаев, определенных статьей 17 Положения. Лицо, обязанное по векселю, освобождается от платежа, если докажет, что предъявивший требования кредитор знал или должен был знать в момент приобретения векселя о недействительности или об отсутствии обязательства, лежащего в основе выдачи (передачи) векселя, либо получил вексель в результате обмана или кражи, либо участвовал в обмане в отношении этого векселя или его краже, либо знал или должен был знать об этих обстоятельствах до или в момент приобретения векселя (пункт 15).

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (пункт 2 статьи 210 НК РФ).

В дальнейшем в настоящем ответе нормы главы 23 НК РФ приведены в редакции, действующей с 01.01.2025г.

На основании пункта 1 статьи 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в следующих размерах:

13 процентов - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период равна 2,4 миллиона рублей или менее 2,4 миллиона рублей;

312 тысяч рублей и 15 процентов суммы налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, превышающей 2,4 миллиона рублей, - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период превышает 2,4 миллиона рублей и составляет не более 5 миллионов рублей;

702 тысячи рублей и 18 процентов суммы налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, превышающей 5 миллионов рублей, - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период превышает 5 миллионов рублей и составляет не более 20 миллионов рублей;

3402 тысячи рублей и 20 процентов суммы налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, превышающей 20 миллионов рублей, - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период превышает 20 миллионов рублей и составляет не более 50 миллионов рублей;

9402 тысячи рублей и 22 процента суммы налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, превышающей 50 миллионов рублей, - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период превышает 50 миллионов рублей.

Налоговая ставка, установленная настоящим пунктом, подлежит применению в отношении совокупности всех доходов физического лица - налогового резидента Российской Федерации, подлежащих налогообложению, за исключением доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.1, 1.2, 2, 5 и 6 настоящей статьи.

На основании пункта 1.1 статьи 210 НК РФ налоговая ставка устанавливается в следующих размерах:

13 процентов - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 6 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период составляет не более 2,4 миллиона рублей;

312 тысяч рублей и 15 процентов суммы налоговых баз, указанных в пункте 6 статьи 210 настоящего Кодекса, превышающей 2,4 миллиона рублей, - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 6 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период составляет более 2,4 миллиона рублей.

Налоговая ставка, установленная настоящим пунктом, подлежит применению в отношении совокупности всех доходов физического лица - налогового резидента Российской Федерации, указанных в пункте 6 статьи 210 настоящего Кодекса.

В свою очередь, согласно пункту 2.1 статьи 210 НК РФ совокупность налоговых баз, в отношении которой применяется налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, включает в себя следующие налоговые базы, каждая из которых определяется в отношении доходов физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации отдельно:

- налоговая база по доходам в виде выигрышей, полученных участниками азартных игр и участниками лотерей (подпункт 2);

- налоговая база по доходам, полученным участниками инвестиционного товарищества (подпункт 3);

- прокурорские работники (подпункт 8);

- налоговая база по доходам в виде цифровой валюты, полученной в результате осуществления майнинга цифровой валюты (подпункт 8.3);

- налоговая база по иным доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса (далее в настоящей главе - основная налоговая база) (подпункт 9).

Согласно пункту 6 статьи 210 НК РФ налоговые базы, в отношении которых применяется налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1.1 статьи 224 настоящего Кодекса, включают в себя следующие налоговые базы, каждая из которых определяется в отношении доходов физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации отдельно:

- налоговая база по доходам от продажи имущества (за исключением ценных бумаг и цифровой валюты) и (или) доли (долей) в нем, по доходам в виде стоимости имущества (за исключением ценных бумаг и цифровой валюты), полученного в порядке дарения (подпункт 1);

- налоговая база по доходам, полученным физическими лицами в виде страховых выплат по договорам страхования и выплат по пенсионному обеспечению (подпункт 2);

- налоговая база по доходам от долевого участия, в том числе в виде дивидендов (подпункт 3);

- налоговая база по доходам по операциям с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, за исключением выплат, указанных в подпункте 5 настоящего пункта (подпункт 4);

- налоговая база по доходам по операциям с цифровыми финансовыми активами в виде выплат, не связанных с выкупом цифровых финансовых активов, в случае, если решением о выпуске таких цифровых финансовых активов предусмотрена выплата дохода в сумме, равной сумме дивидендов, полученных лицом, выпустившим такие цифровые финансовые активы (подпункт 5);

- налоговая база по доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами и (или) по доходам в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг и производных финансовых инструментов, если иное не установлено настоящим пунктом (подпункт 6);

- налоговая база по доходам в виде материальной выгоды, полученной от приобретения долей участия в уставном капитале российских организаций, и (или) от реализации долей участия в уставном капитале российских организаций, если иное не установлено настоящим пунктом (подпункт 7);

- налоговая база по доходам от реализации долей участия в уставном капитале российских организаций, акций, облигаций и инвестиционных паев, указанных в пунктах 17.2 и 17.2-1 статьи 217 настоящего Кодекса (подпункт 8);

- налоговая база по доходам по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги (подпункт 9);

- налоговая база по доходам по операциям займа ценными бумагами (подпункт 10);

- налоговая база по доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, открытом в соответствии с Законом № 39-ФЗ (подпункт 11);

- налоговая база по доходам в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации (подпункт 12);

- налоговая база по доходам от приобретения, от продажи и (или) иного выбытия цифровой валюты (подпункт 13).

Коллегия Налоговых Консультантов оказывает финансовым организациям весь комплекс аудиторских, консультационных и юридических услуг +7915-329-02-05

Предусмотренные настоящим пунктом налоговые базы определяются как денежное выражение соответствующих доходов, подлежащих налогообложению, с учетом особенностей, установленных статьями 211, 212, 213, 213.1, 214, 214.1, 214.2, 214.3, 214.4, 214.6, 214.9, 214.10, 214.11 настоящего Кодекса, а также настоящим пунктом.

Таким образом, в основную налоговую базу включаются доходы, в отношении которых применяется налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, за исключением доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.1, 1.2[1], 2[2], 5[3] и 6[4].

По налоговой ставке, предусмотренной пунктом 1.1 статьи 224 НК РФ, подлежат налогообложению, в том числе, доходы по операциям с ценными бумагами.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 настоящего Кодекса), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 226.2, 227 и 228 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

Особенности исчисления и уплаты налога налоговыми агентами при осуществлении операций с ценными бумагами, определены статьей 214.1 НК РФ, в соответствии с которой:

- налоговой базой по операциям с ценными бумагами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6 - 13.2 настоящей статьи (пункт 14);

- финансовый результат по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 настоящей статьи (пункт 12);

- налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей или статьей 226.1 настоящего Кодекса (пункт 20).

В свою очередь, налоговыми агентами по операциям с ценными бумагами признаются лица, указанные в пункте 2 статьи 226.1 НК РФ.

В отношении порядка налогообложения операций по оплате налогоплательщиком предъявленного векселя представители финансового ведомства с учетом норм вексельного законодательства разъяснили следующее:

- «При оплате банком предъявленного в срок к платежу или при досрочном погашении собственного векселя, предусматривающего начисление процентов на вексельную сумму, в основании выдачи которого лежат отношения займа, физическому лицу - первому векселедержателю выплачивается доход в размере вексельного процента. Выплаченная вексельная сумма в этом случае не признается доходом физического лица, поскольку, совершая платеж по векселю, банк, по существу, осуществляет возврат суммы займа.

При оплате банком предъявленного к платежу собственного дисконтного векселя доходом физического лица - первого векселедержателя является полученная им сумма дисконта.

Поскольку вексельное обязательство является абстрактным, при оплате банком предъявленного к платежу собственного векселя физическому лицу, не являющемуся первым векселедержателем, отношения займа между банком и физическим лицом отсутствуют, однако содержание первоначального обязательства самого векселедателя совершенные по векселю индоссаменты не изменяют.

Из этого следует, что при оплате банком предъявленного к платежу собственного процентного векселя доходом такого физического лица, с которого банку следует удерживать налог как организации, признаваемой налоговым агентом в соответствии с п. 1 ст. 226 Кодекса, является вексельный процент, а при оплате векселя, выданного с дисконтом, - дисконт» (Письма Минфина РФ от 14.02.2020г. № 03-04-06/10503, от 03.08.2012г. № 03-04-06/4-214, от 17.12.2012г. № 03-04-06/4-352, от 27.06.2014г. №  03-04-06/31222, от 07.08.2015г. № 03-04-06/45685, от 25.03.2013г. № 03-04-06/9322);

- «учет собственных векселей, предъявленных к оплате векселедателю, не упомянут в пункте 2 статьи 226.1 Кодекса в качестве операций, осуществление которых перечисленными в данном пункте лицами (брокерами, депозитариями и др.) приводит к признанию их налоговыми агентами для целей данной статьи Кодекса. …

Поскольку операции учета (погашения) собственного векселя осуществляются векселедателем не на основании договоров, указанных в данном подпункте, в случае признания организации налоговым агентом по другим основаниям, предусмотренным в пункте 2 статьи 226.1 Кодекса, обязанности по учету расходов векселедержателя по приобретению векселя как у самого векселедателя, так и на вторичном рынке у налогового агента при погашении векселя не имеется.

Вместе с тем при оплате Банком предъявленного к платежу собственного процентного или дисконтного векселя Банк признается налоговым агентом в соответствии с пунктом 1 статьи 226 Кодекса и на этом основании обязан удерживать налог с суммы выплачиваемого физическому лицу дохода в виде вексельного процента или дисконта» (Письма Минфина РФ от 07.08.2015г. № 03-04-06/45685, от 27.06.2014г. №  03-04-06/31222).

Таким образом, организация - векселедатель признается в соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ налоговым агентом в части дохода физического лица по векселю в виде процента, определяемого как разница между суммой, выплачиваемой физическому лицу, и суммой, привлеченной организацией при размещении такого векселя.  При этом не имеет значения, является ли физическое лицо первым векселедержателем или последующим. Нормы статьи 226.1 НК РФ при налогообложении дохода физического лица в этом случае не применяются; у налогового агента отсутствует обязанность уменьшать доход на документально подтвержденные расходы физического лица по приобретению такого векселя.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ датой фактического получения дохода (в том числе, процентов по векселю), полученных в денежной форме, является день выплаты процентов, в том числе их перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

На основании изложенного приходим к выводу, что доход физического лица в виде процента при предъявлении к платежу векселя Банку – векселедателю относится не к доходам от операций с ценными бумагами, формирующих налоговую базу, указанную в подпункте 6 пункта 6 статьи 210 НК РФ, а к иным доходам, составляющим основную налоговую базу в соответствии с подпунктом 9 пункта 2.1 статьи 210 НК РФ.

Аналогичный вывод содержится в разъяснениях Советника государственной гражданской службы РФ 1 класса А.В. Ершова от 27.04.2022г. по вопросу «Является ли банк налоговым агентом по НДФЛ при выплате процентных (дисконтных) доходов при предъявлении физическим лицом - резидентом РФ собственных векселей банка к погашению и по каким ставкам происходит налогообложение»[5].

При этом на основании подпункта 4 пункта 1, пункта 2 статьи 228 НК РФ физическое лицо, получившее платеж по векселю, должно самостоятельно представить декларацию, указав в ней в качестве дохода полученную сумму векселя и вексельный процент, а при получении платежа по векселю, выданному с дисконтом, - всю вексельную сумму, и исчислить налог в порядке, установленном главой 23 Кодекса, с учетом суммы налога, удержанного Банком  при совершении платежа по векселю (пункт 2 Письма Минфина РФ от 13.09.2005г. № 03-05-01-03/88).

В соответствии с пунктом 1 статьи 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов, а также расходов и сумм, уменьшающих налоговую базу, в соответствии с кодами, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания.

Коды видов доходов налогоплательщика утверждены Приложением 1 к Приказу № ММВ-7-11/387@, согласно которому проценты (дисконт), полученные при оплате предъявленного к платежу векселя, отражаются по коду 2800. В прежней редакции (действующей в соответствии с Приказом № САЭ-3-04/706@) код дохода 2800 именовался «Доходы, полученные от погашения вексельных обязательств». Внесенные изменения в наименовании дохода по коду 2800 связаны с тем, что при погашении векселя для целей налогообложения учитывается только процентный доход или дисконт.

Таким образом, при  погашении собственного векселя Банка в регистрах налогового учета подлежит отражению по коду 2800 доход:

- в размере разницы между вексельной суммой, указанной на бланке векселя и выплаченной физическому лицу, и суммой, привлеченной Банком - при выпуске дисконтного векселя;

- в размере суммы процентов, подлежащих уплате на вексельную сумму - при выпуске Банком процентного векселя.       

Коллегия Налоговых Консультантов предлагает финансовым организациям безлимитное консультационное обслуживание. Стоимость 80 тыс рублей в месяц. +7915-329-02-05

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 48 –  Федеральный закон Российской Федерации от 11.03.1997г. № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе»;

4.             Положение – Положение о переводном и простом векселе, введенное в действие Постановлением Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР от 07.08.1937г. № 104/1341;

5.             Постановление № 33/14 – Постановление Пленума Верховного суда Российской Федерации № 33, Пленума ВАС Российской Федерации № 14 от 04.12.2000г. «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей»;

6.             Приказ № ММВ-7-11/387@ – Приказ ФНС России от 10.09.2015г. № ММВ-7-11/387@ «Об утверждении кодов видов доходов и вычетов».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел