О порядке обложения НДС оплаченных авансом в 2024 году и оказанных после 01.01.2025г. услуг исполнителя, применяющего УСН

Мнение консультантов.

В приведенной в тексте вопроса ситуации стоимость услуг по договору, которые оплачены Банком авансом в декабре 2024 года и будут оказаны исполнителем начиная с 1 января 2025 года, облагается налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 5 процентов.

Обоснование мнения консультантов.

Упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (пункт 1 статьи 346.11 НК РФ).

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным  пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом). Иные налоги, сборы и страховые взносы уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

На основании пункта 1 статьи 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС, налог) признаются:

организации;

индивидуальные предприниматели;

лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее в настоящей главе - налог) в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях применения НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем в признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ). Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 39 НК РФ).

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг) (пункт 1 статьи 153 НК РФ). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункт 2 статьи 153 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ в целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 – 11, 13 – 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (пункт 14 статьи 167 НК РФ).

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 – 159 и 162  настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 НК РФ). Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи (пункт 2 статьи 166 НК РФ). Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой (пункт 4 статьи 166 НК РФ).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой (пункт 1 статьи 173 НК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. В случае получения налогоплательщиком (налоговыми агентами, указанными в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи настоящего Кодекса) сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик (налоговые агенты, указанные в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса) обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном  пунктом 4^[1] статьи 164 НК РФ (пункт 1 статьи 168 НК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пункт 3 статьи 168 НК РФ). При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, освобожденными в соответствии с абзацем первым пункта 1 статьи 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика, счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)» (пункт 5 статьи 168 НК РФ).

В соответствии с изменениями, внесенными НК РФ Законом № 176-ФЗ, с 1 января 2025 года организации и индивидуальные предпринимателя, применяющие упрощенную систему налогообложения, признаются налогоплательщиками НДС, за исключением предусмотренных статьей 145 НК РФ случаев освобождения от обязанностей налогоплательщика (пункт 2 статьи 8 Закона № 176-ФЗ).

Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения и на которых не распространяется предусмотренное статьей 145 НК РФ освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС, обязаны с 1 января 2025 года исполнять обязанности налогоплательщика НДС в порядке, установленном главой 21 НК РФ. В частности, налогоплательщика данной категории обязаны:

предъявлять покупателя соответствующую сумму налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, совершенным начиная с 1 января 2025 года, а также при получении от покупателей начиная с 1 января 2025 года сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

выставлять покупателям счета-фактуры по совершаемым с 1 января 2025 года операциям реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении начиная с 1 января 2025 года сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения уплачивать работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

выделять в расчетных документах соответствующую сумму налога;

начиная с налогового периода 1 квартал 2025 года исчислять и уплачивать в бюджет общую сумму налога применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду.

Вместе с тем, у налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, указанные выше обязанности не возникают в части:

полученных после 1 января 2025 года сумм оплаты за товары (работы, услуги), имущественные права, которые реализованы до указанной даты (до 31 декабря 2024 года включительно);

полученных до 1 января 2025 года (по 31 декабря 2024 года включительно) сумм оплаты (частичной оплаты) в счет поставок (реализации) товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, которые состоятся после 1 января 2025 года.

Для приведенной в тексте вопроса ситуации изложенное означает, что стоимость услуг по договору, которые оплачены Банком авансом в декабре 2024 года и будут оказаны исполнителем начиная с 1 января 2025 года, облагается НДС по налоговой ставке 5 процентов. Исполнитель обязан в установленные пунктом 3 статьи 168 НК РФ сроки выставлять Банку счета-фактуры на стоимость услуг, оказанных за каждый месяц срока действия начиная с 1 января 2025 года. В расчетных документах, в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога должна выделяться выделяется отдельной строкой.

Счет-фактуры на сумму уплаченного Банком исполнителю в декабре 2024 года авансового платежа в счет предстоящего оказания услуг в период с декабря 2024 года по декабрь 2025 года, исполнителем не выставляется.

Вопрос об изменении /не изменении цены оказываемых исполнителем по договору  услуг  на сумму НДС должен быть урегулирован  по соглашению Банка и исполнителя. Если цена договора не меняется, считается, что для услуг, оказанных с 1 января 2025 года, цена включает НДС по налоговой ставке 5 процентов.

Наши выводы подтверждаются разъяснениями ФНС России, приведенными в пункте 16 «Методических рекомендаций по НДС для УСН» (приложение к Письму ФНС России от 17.10.2024г. № СД-4-3/11815@).

Документы и литература.

1.                      НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                      Закон № 176-ФЗ – Федеральный закон от 12.07.2024г. № 176-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki