О порядке налогового учета доходов (расходов) в виде курсовых разниц от переоценки требований (обязательств) по сделкам на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения

Мнение консультантов.

По срочной сделке, квалифицированной как сделка на поставку иностранной валюты с отсрочкой исполнения:

- в дату заключения сделки в регистрах налогового учета подлежат отражению возникшие у Банка требования в рублях и обязательство в иностранной валюте;

- с момента заключения сделки до момента ее исполнения текущая переоценка обязательств Банка в связи с изменением официального курса Банка России не производится;

- налоговая база определяется в дату исполнения сделки (поставки иностранной валюты) с учетом правил, закрепленных статьями 250, 265, 271, 272, 290, 291 НК РФ: производится оценка требований и обязательств Банка и определяется сумма доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Обоснование мнения консультантов.

Порядок бухгалтерского учета кредитными организациями производных финансовых инструментов (далее по тексту – ПФИ) установлен Положением № 372-П, согласно которому в целях бухгалтерского учета ПФИ определяется:

- в соответствии с Законом № 39-ФЗ^[1] как  договор (за исключением договора репо, а также опционного договора, заключенного с физическим лицом в связи с исполнением им трудовых обязанностей на основании трудового договора или в связи с участием физического лица в органах управления хозяйственного общества), предусматривающий одну или несколько из следующих обязанностей (пункт 1.1):

обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы, в том числе в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения цен на товары, ценные бумаги, курса соответствующей валюты, величины процентных ставок, уровня инфляции, значений, рассчитываемых на основании цен производных финансовых инструментов, значений показателей, составляющих официальную статистическую информацию, значений физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающей среды, от наступления обстоятельства, свидетельствующего о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним или несколькими юридическими лицами, государствами или муниципальными образованиями своих обязанностей (за исключением договора поручительства и договора страхования), либо иного обстоятельства или иных показателей, которые предусмотрены федеральным законом или нормативными актами Центрального банка Российской Федерации (далее - Банк России) и относительно которых неизвестно, наступят они или нет, а также от изменения значений, рассчитываемых на основании одного или совокупности нескольких указанных в настоящем пункте показателей. При этом такой договор может также предусматривать обязанность сторон или стороны договора передать другой стороне ценные бумаги, товар или валюту либо обязанность заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом;

обязанность сторон или стороны на условиях, определенных при заключении договора, в случае предъявления требования другой стороной купить или продать ценные бумаги, валюту или товар либо заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом;

обязанность одной стороны передать ценные бумаги, валюту или товар в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество и указание на то, что такой договор является производным финансовым инструментом;

- как договор, который признается ПФИ в соответствии с правом иностранного государства, нормами международного договора или обычаями делового оборота и в отношении которого правом иностранного государства или нормами международного договора предусмотрена его судебная защита (пункт 1.2);

- как договор, определяемый ПФИ в соответствии с Приложением А МСФО (IFRS) 9 (подпункт 1.2.1 пункта 1.2).

На основании пункта 1.4 Положения № 372-П с даты первоначального признания ПФИ оцениваются по справедливой стоимости.

Для целей налогового учета ПФИ признается договор, отвечающий требованиям Закона № 39-ФЗ. Перечень видов ПФИ (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается Банком России в соответствии с Законом № 39-ФЗ^[2] (пункт 1 статьи 301 НК РФ).

Вместе с тем, пунктом 2 статьи 301 НК РФ закреплено право налогоплательщика самостоятельно квалифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с ПФИ либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с ПФИ должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Одновременно согласно пункту 3.1 статьи 301 НК РФ сделка, которая заключается не на организованном рынке и условия которой предусматривают поставку базисного актива (в том числе ценных бумаг, иностранной валюты, товара), может быть квалифицирована в качестве ПФИ при условии, что поставка базисного актива в соответствии с условиями такой сделки должна быть осуществлена не ранее третьего дня после дня ее заключения.

На основании изложенных норм в Письме Минфина РФ от 17.10.2018г. № 03-03-06/2/74694 содержится вывод о том, что «сделка, которая заключается не на организованном рынке и условия которой предусматривают поставку базисного актива (в том числе ценных бумаг, иностранной валюты, товара) не позднее второго дня после дня ее заключения, может быть квалифицирована только как сделка на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения».

Из текста вопроса следует, что Банк заключает сделку не на организованном рынке,  и ее условия  предусматривают поставку иностранной валюты ранее третьего дня после дня  заключения. Таким образом, для целей налогового учета Банк правомерно квалифицирует такую сделку как сделку на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, вне зависимости от квалификации такой сделки для целей бухгалтерского учета в качестве ПФИ.

В соответствии с абзацем 9 пункта 2 статьи 301 НК РФ налогообложение сделок, квалифицированных как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, осуществляется в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для соответствующих базисных активов таких сделок.

На основании статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся:

- доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту (далее по тексту – реализованная курсовая разница) (особенности определения доходов банков от этих операций устанавливаются статьей 290 настоящего Кодекса^[3]) (пункт 2);

- доходы в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов (далее по тексту – нереализованная положительная курсовая разница). Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (пункт 11).

Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ к внереализационым расходам относятся:

- расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов (далее по тексту - нереализованная отрицательная курсовая разница). Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (подпункт 5);

- расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту (реализованная курсовая разница) (особенности определения расходов банков от этих операций устанавливаются статьей 291 настоящего Кодекса^[4]) (подпункт 6).

Порядок признания доходов, расходов при методе начисления установлен статьями 271, 272 НК РФ, соответственно:

- датой получения дохода/ осуществления расхода в виде реализованной курсовой разницы признается  дата перехода права собственности на иностранную валюту (подпункт 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ/  подпункт 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ);

- порядок признания доходов/расходов в виде нереализованной курсовой разницы определен подпунктами 7, 7.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ/ подпунктом 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Согласно пункту 8 статьи 271 НК РФ, пункту 10 статьи 272 НК РФ требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России  на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Одновременно порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления определен статьей 326 НК РФ, в соответствии с которым  требования (обязательства) по сделкам, квалифицированным как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, не подлежат текущей переоценке в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива с учетом положений настоящей статьи. Налогоплательщик на дату заключения сделки отражает в аналитическом учете сумму возникших требований (обязательств) к контрагентам, исходя из условий сделки и требований (обязательств) в отношении базисного актива (в том числе товаров, денежных средств, драгоценных металлов, ценных бумаг, процентных ставок). Налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки с учетом положений настоящей главы.

На основании изложенного приходим к выводу, что налоговый учет срочной сделки, квалифицированной как сделки на поставку  иностранной валюты с отсрочкой исполнения, осуществляется следующим образом:

- в дату заключения сделки в регистрах налогового учета подлежат отражению возникшие у Банка требования в рублях и обязательство в иностранной валюте;

- с момента заключения сделки до момента ее исполнения текущая переоценка обязательств Банка в связи с изменением официального курса Банка России не производится (не рассчитывается нереализованная курсовая разница от переоценки обязательств Банка) (статья 326 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 15.06.2010г. № 03-03-06/2/117);

- налоговая база определяется в дату исполнения сделки (поставки иностранной валюты) с учетом правил, закрепленных статьями 250, 265, 271, 272, 290, 291 НК РФ: производится оценка обязательств Банка на дату  исполнения сделки и рассчитывается сумма доходов (расходов) в виде реализованной курсовой разницы между курсом сделки и официальным курсом Банка России на дату поставки, подлежащих включению в налоговую базу.

Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 28.05.2021г. № 03-03-06/2/41423.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

3.             Положение № 372-П – Положение Банка России от 04.07.2011г. № 372-П «О порядке ведения бухгалтерского учета производных финансовых инструментах»;

4.             Указание № 3565-У - Указание Банка России от 16.02.2015г. №  3565-У «О видах производных финансовых инструментов»;

5.             МСФО (IFRS) 9 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.07.2016г. № 111н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki