О порядке налогообложения налогом на доходы физических лиц доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование кредитом (займом)

Мнение консультантов.

Ситуация 1.

В приведенной в тексте вопроса ситуации у являющегося взаимозависимым лицом Банка индивидуального предпринимателя возникает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, в отношении которого Банк, являясь займодавцем,  признается налоговым агентом. 

Аналогичные налоговые последствия возникают в случае, когда указанный в тексте вопроса кредит предоставлен индивидуальному предпринимателю, который одновременно является работником Банка.  В этом случае Банк обязан удержать налог на доходы физических лиц, исчисленный в отношении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, из доходов, выплачиваемых им данному физическому лицу в виде заработной платы. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в виде заработной платы.

Ситуация 2.

В приведенной ситуации за март 2022 года у физического лица не возникает доход  в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование кредитом (займом).

Обоснование мнения консультантов.

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита (пункт 1 статьи 819 ГК РФ).  Если иное не предусмотрено правилами ГК РФ о кредитном договоре и не вытекает из существа кредитного договора, к отношениям по кредитному договору применяются правила ГК РФ о договоре займа (пункт 2 статьи 819 ГК РФ).  

Налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги (статья 19 НК РФ).

Обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах (пункт 1 статьи 44 НК РФ).  Обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога (пункт 2 статьи 44 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом.

Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. На основании пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны в числе прочего:

правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (подпункт 1);

письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах (подпункт 2);

вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику (подпункт 3).

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ, налог) для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный такими налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, - доход, полученный от источников в Российской Федерации.

При этом на основании общего принципа, установленного пунктом 1 статьи 41 НК РФ, доходом для целей налогообложения НДФЛ  признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с главой 23 НК РФ.

Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами (за исключением материальной выгоды, указанной в абзацах 2 – 4^[1] настоящего подпункта), признается доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, при соблюдении в отношении такой экономии хотя бы одного из следующих условий:

соответствующие заемные (кредитные) средства получены налогоплательщиком от организации или индивидуального предпринимателя, которые признаны взаимозависимым лицом налогоплательщика либо с которыми налогоплательщик состоит в трудовых отношениях (абзац 7 подпункта 1 пункта 1 статьи  212 НК РФ);

такая экономия фактически является материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией или индивидуальным предпринимателем обязательства перед налогоплательщиком, в том числе оплатой (вознаграждением) за поставленные налогоплательщиком товары (выполненные работы, оказанные услуги) (абзац 8 подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ).

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как (пункт 2 статьи 212 НК РФ):

превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (подпункт 1);

превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (подпункт 2).

В отношении доходов в виде суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 настоящего Кодекса, налоговая ставка установлена в размере 35 процентов (пункт 2 статьи 224 НК РФ). В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 223 НК РФ датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, признается последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства. 

Из содержания разъяснений  специалистов Минфина РФ (Письма от 25.05.2016г. № 03-04-06/30034, от 18.03.2016г. № 03-04-07/15279^[2]) можно сделать вывод о том, что доход в виде материальной выгоды  следует определять исходя из фактического количества дней пользования заемными денежными средствами в месяце, в котором действовал договор займа. Данный порядок применяется вне зависимости от даты получения займа, а также вне зависимости от того, в какой из дней месяца было прекращено долговое обязательство.

Вместе с тем, после вступления в силу с 01.01.2018г. абзацев 6-8^[3] подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ в Письме от 22.03.2018г. № 03-04-05/18133 представители финансового ведомства высказали позицию о том, что в случае несоответствия условиям, установленным абзацами седьмым – восьмым подпункта 1 пункта 1 статьи 212  Кодекса, дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами на дату фактического получения таких доходов, определяемую в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 223 Кодекса, не возникает.

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном настоящим Кодексом (абзац 4 пункта 2 статьи 212 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 226 НК РФ налоговыми агентами по НДФЛ признаются российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи. Налоговые агенты  обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 НК РФ  с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога^[4], а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3 – 214.7, 226.1, 227 и 228 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 настоящего Кодекса, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 или 3.1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику (пункт 3 статьи 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом. При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в денежной форме. Положения настоящего пункта не распространяются на налоговых агентов, являющихся кредитными организациями, в отношении удержания и уплаты сумм налога с доходов, полученных клиентами указанных кредитных организаций (за исключением клиентов, являющихся сотрудниками указанных кредитных организаций) в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 212 НК РФ (пункт 4 статьи 226 НК РФ). При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (пункт 5 статьи 226 НК РФ).

Таким образом, исходя из приведенных норм статей 212 и 226 НК РФ доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами считается полученным от организации, выдавшей заем (кредит), которая, в случае признания ее налоговым агентом обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить исчисленную сумму налога.

Физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности, осуществляют исчисление и уплату налога в соответствии со статьей 227 НК РФ (подпункт 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ). Данная категория налогоплательщиков самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 НК РФ (пункт 2 статьи 227 НК РФ). Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет (пункт 3 статьи 227 НК РФ). Вместе с тем, согласно правовой позиции КС РФ доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, не является доходом от предпринимательской деятельности и подлежит налогообложению независимо от наличия у физического лица, получившего такой доход, статуса индивидуального предпринимателя (Определение КС РФ от 11.05.2012г. № 833-О).

При определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, не учитывается сумма материальной выгоды от экономии на процентах за пользование  кредитом (займом)  (Письмо Минфина РФ от 07.08.2015г. № 03-04-05/45762).

В отношении доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде, сведения о которых представлены банками в налоговые органы в порядке, установленном пунктом 4 статьи 214.2 настоящего Кодекса, налоговыми агентами в налоговые органы в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226 и пунктом 14 статьи 226.1 настоящего Кодекса, за исключением доходов, не подлежащих налогообложению в соответствии с пунктом 72 статьи 217 настоящего Кодекса, уплата налога осуществляется налогоплательщиком самостоятельно  на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога (пункт 6 статьи 228 НК РФ).

На основании приведенных  норм НК РФ, правовой позиции КС РФ и разъяснений Минфина РФ приходим к следующим выводам.

Ситуация 1.

В приведенной в тексте вопроса ситуации у являющегося взаимозависимым лицом Банка индивидуального предпринимателя возникает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, в отношении которого Банк, являясь займодавцем,  признается налоговым агентом. 

Аналогичные налоговые последствия возникают в случае, когда указанный в тексте вопроса кредит предоставлен индивидуальному предпринимателю, который одновременно является работником Банка.  В этом случае в силу пункта 4 статьи 226 НК РФ Банк обязан удержать налог, исчисленный в отношении дохода  в  виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование земными средствами, из доходов, выплачиваемых им данному физическому лицу в виде заработной платы. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в виде заработной платы.

Ситуация 2.

Для признания дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах условие о наличии трудовых отношений должно устанавливаться на каждую дату фактического получения дохода, которая определяется как последний день каждого месяца пользования заемными (кредитными) средствами. Следуя этому, в приведенной ситуации за март 2022 года у физического лица не возникает доход  в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование кредитом (займом).  

Однако, мы не можем исключить вероятности того, что при проведении мероприятий налогового контроля специалисты налогового органа будут руководствоваться логикой, основанной на позиции, изложенной в Письмах Минфина РФ от 25.05.2016г. № 03-04-06/30034, от 18.03.2016г. № 03-04-07/15279. При таком развитии событий для рассматриваемой ситуации налоговым органом будет признано получение уволившимся работником в течение периода  с 1 по 15 марта 2022г. дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами. При этом в связи с прекращением трудовых отношений между данным физическим лицом и Банком до 31.03.2022 года, и отсутствием у Банка возможности удержать налог, исчисленный с данного дохода в течение налогового периода «2022 год»,  Банк обязан в срок не позднее 1 марта 2023 года письменно сообщить уволившемуся работнику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (пункт 5 статьи 226 НК РФ).

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 333-ФЗ - Федеральный закон от 27.11.2017г. № 333-ФЗ «О внесении изменений в статью 212 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki