О порядке исчисления и удержания НДФЛ с купонного дохода по иностранным ценным бумагам

Мнение консультантов.

Мы согласны с выводом Общества о том, что «выплата купона по иностранным бумагам на банковский счет - выпадает из налогового агентирования и брокера, и депозитария».

Обоснование мнения консультантов.

Если иное не предусмотрено федеральным законом, депозитарий, осуществляющий учет прав на ценные бумаги, обязан оказывать депоненту услуги, связанные с получением доходов в денежной форме по таким ценным бумагам и иных причитающихся владельцам таких ценных бумаг денежных выплат. Депозитарий обязан совершать все предусмотренные законодательством Российской Федерации и депозитарным договором с депонентом действия, направленные на обеспечение получения депонентом всех выплат, которые ему причитаются по таким ценным бумагам (пункт 11 статьи 7 Закона № 39-ФЗ). В случае оказания депоненту услуг, связанных с получением доходов по ценным бумагам и иных причитающихся владельцам ценных бумаг выплат (в том числе денежных сумм, полученных от погашения ценных бумаг, денежных сумм, полученных от выпустившего ценные бумаги лица в связи с их приобретением указанным лицом, или денежных сумм, полученных в связи с их приобретением третьим лицом), денежные средства депонентов должны находиться на отдельном банковском счете (счетах), открываемом (открываемых) депозитарием в кредитной организации (специальный депозитарный счет (счета)). Депозитарий обязан вести учет находящихся на специальном депозитарном счете (счетах) денежных средств каждого депонента и отчитываться перед ним (пункт 12 статьи 7 Закона № 39-ФЗ).

Лица, которые осуществляют права по акциям и облигациям и  права которых на такие ценные бумаги учитываются депозитарием, получают дивиденды в денежной форме по акциям или доходы в денежной форме и иные денежные выплаты по облигациям (далее по тексту - выплаты по ценным бумагам) через депозитарий, депонентами которого они являются. Депозитарный договор должен содержать порядок передачи депозитарием депоненту выплат по ценным бумагам. При этом депозитарий обязан передавать выплаты по ценным бумагам путем перечисления денежных средств на банковские счета в соответствии с депозитарным договором (пункт 1 статьи 8.7 Закона № 39-ФЗ). Передача выплат по акциям осуществляется депозитарием лицам, являющимся его депонентами на конец операционного дня той даты, на которую определяются лица, имеющие право на получение объявленных дивидендов по акциям эмитента (пункт 8 статьи 8.7 Закона № 39-ФЗ).

Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту  - НФДЛ, налог)  получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей (пункт 1 статьи 226 НК РФ).

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 или пунктом 3.1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога (пункт 3 статьи 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом (пункт 4 статьи 226 НК РФ). При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (пункт 5 статьи 226 НК РФ).

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 НК РФ  производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога^[1], а в случаях и порядке, предусмотренных  статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3 – 214.7, 226.1, 226.2, 227 и 228 НК РФ.

Наряду с этим, согласно пункту 2 статьи 228 НК РФ самостоятельно исчисляют в порядке, установленном статьей 225 НК РФ, подлежащие уплате в соответствующий бюджет суммы налога налогоплательщики, указанные в пункте 1 настоящей статьи. В частности, на основании пунктов 1 и 2 статьи 228 НК РФ в редакции Закона № 389-ФЗ с 01.01.2024г. самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ:

физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации^[2], получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, за исключением доходов, в отношении которых налог исчисляется налоговым агентом в соответствии с положениями настоящей главы, - исходя из сумм таких доходов (подпункт 3 пункта 1 статьи 228 НК РФ);

физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, за исключением доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226, пунктом 14 статьи 226.1 и пунктом 9 статьи 226.2 НК РФ  - исходя из сумм таких доходов (подпункт 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ).

В свою очередь перечень видов доходов, относимых в целях главы 23 НК РФ к полученным от источников за пределами Российской Федерации, определен пунктом 3 статьи 208 НК РФ и включает, в числе прочего дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации, за исключением процентов, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1^[3] настоящей статьи, а также выплаты по представляемым ценным бумагам, полученные от эмитента российских депозитарных расписок.

В соответствии с пунктом 2 статьи 226.1 НК РФ налоговым агентом при получении доходов от осуществления операций с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, при осуществлении выплат по ценным бумагам в целях настоящей статьи, а также статей 214.1, 214.3, 214.4 и 214.9 НК РФ и доходов, полученных в виде материальной выгоды от осуществления указанных операций и определяемых в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса, признаются, в частности:

брокер, осуществляющий в интересах налогоплательщика указанные операции на основании договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком. При этом каждый налоговый агент определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществленных налоговым агентом в интересах этого налогоплательщика в соответствии с указанными договорами, за вычетом соответствующих расходов (подпункт 1);

депозитарий, осуществляющий выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются в таком депозитарии на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода, на следующих счетах: счете депо владельца этих ценных бумаг, в том числе торговом счете депо владельца; депозитном счете депо; счете депо доверительного управляющего, если этот доверительный управляющий на дату, на которую в соответствии с решением организации определяются лица, имеющие право на получение дохода, не является профессиональным участником рынка ценных бумаг; субсчете депо, открытом в депозитарии в соответствии с Законом № 7-ФЗ, за исключением субсчета депо номинального держателя; субсчете депо, открытом в соответствии с Законом № 156-ФЗ (подпункт 5).

В силу абзаца 1 пункта 5 статьи 226.1 НК РФ налоговый агент обязан также исчислить и удержать не полностью удержанные другими лицами, признаваемыми налоговыми агентами в отношении выплачиваемого дохода, суммы налога (при наличии у налогового агента соответствующей информации), в том числе в случае осуществления налогоплательщику выплат в результате совершения операций, налоговая база по которым определяется в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 настоящего Кодекса. В случае выплаты депозитарием дохода в виде процента (купона) по облигациям на брокерский счет, специальный брокерский счет или банковский счет доверительного управляющего, используемый указанным управляющим для обособленного хранения денежных средств учредителей управления, налоговым агентом по указанному доходу признается соответствующие брокер или доверительный управляющий (абзац 3 пункта 5 статьи 226.1 НК РФ).

Абзац 3 введен в пункт 5 статьи 226.1 НК РФ на основании подпункта «б» пункта 37 статьи 2 Закона № 389-ФЗ и вступил в силу с 31.07.2023г. (пункт 1 статьи 13 Закона № 389-ФЗ). В нашем понимании, дополнив пункт 5 статьи 226.1 абзацем 3, законодатель нормативно закрепил сложившуюся на основании разъяснений представителей финансового ведомства (например, Письма Минфина РФ от 24.02.2021г. № 03-04-06/12694^[4], от 22.03.2019г. №  03-04-05/19522^[5]) практику исполнения депозитарием и брокером обязанностей налогового агента по НДФЛ при выплате налогоплательщику процента (купона) по ценным бумагам в зависимости от того, на какой счет депозитарий перечисляет эту выплату депоненту (владельцу) - банковский или брокерский счет депонента (владельца).

На основании изложенного приходим к выводу, что согласно нормам главы 23 НК РФ в редакции Закона № 389-ФЗ, с 31.07.2023г. в отношении доходов в  виде процента (купона), обязанность по исчислению и уплате налога исполняется:

налоговым агентом - депозитарием - в отношении выплачиваемого этим депозитарием на банковский счет налогоплательщика (депонента) процента (купона) по облигациям российских организаций, права по которым учитываются в таком депозитарии на счетах, указанных в  подпункте 5 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода;

налоговым агентом - брокером, осуществляющим в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами на основании договора на брокерское обслуживание – в отношении процента (купона) по облигациям российских организаций и иностранных эмитентов^[6], выплачиваемого в пользу налогоплательщика депозитарием посредством  перечисления  на брокерский счет, специальный брокерский счет;

налогоплательщиком самостоятельно – в отношении процента (купона) по облигациям иностранных эмитентов, поступивших на его банковские счета, в том числе через российский депозитарий, минуя открытый у российского брокера брокерский счет.

Законодатель не вменил брокеру и депозитарию обязанности налогового агента в отношении доходов в виде процента (купона) по облигациям иностранных эмитентов, перечисляемых, в том числе российским депозитарием, напрямую на банковские счета налогоплательщиков.

Таким образом, мы согласны с выводом Общества о том, что «выплата купона по иностранным бумагам на банковский счет - выпадает из налогового агентирования и брокера, и депозитария».

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Указ № 430 - Указ Президента РФ от 05.07.2022г. № 430 «О репатриации резидентами - участниками внешнеэкономической деятельности иностранной валюты и валюты Российской Федерации»;

4.             Указ № 364 – Указ Президента РФ от 22.05.2023г. № 364 «О внесении изменений в Указ Президента Российской Федерации от 5 июля 2022г. № 430 «О репатриации резидентами-участниками внешнеэкономической деятельности иностранной валюты и валюты Российской Федерации»;

5.             Закон № 389-ФЗ - Федеральный закон от 31.07.2023г. № 389-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и о приостановлении действия абзаца второго пункта 1 статьи 78 части первой Налогового кодекса Российской Федерации»;

6.             Закон № 292-ФЗ – Федеральный закон от 14.07.2022г. № 292-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации, признании утратившими силу абзаца шестого части первой статьи 7 Закона Российской Федерации «О государственной тайне», приостановлении действия отдельных положений законодательных актов Российской Федерации и об установлении особенностей регулирования корпоративных отношений в 2022 и 2023 годах»;

7.             Закон № 319-ФЗ – Федеральный закон от 14.07.2022г. № 319-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

8.             Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki