О порядке формирования положительного сальдо ЕНС в случае, если по итогам отчетного (налогового) периода сумма налога на прибыль «к уменьшению»

Мнение консультантов.

Вывод Банка о том, что в приведенном условном примере состоянию на 28.07.2025г. сальдо на едином налоговом счете будет положительным на основании лишь принятой налоговым органом Декларации и без учета норм подпункта 3 пункта 5 статьи 11.3 НК РФ (без наличия решения налогового органа по результатам проведения камеральной налоговой проверки), ошибочен.

Сальдо единого налогового счета может измениться (увеличится положительное сальдо или уменьшиться отрицательное сальдо) на величину 60 рублей (сумму налога к уменьшению по итогам полугодия 2025г.) только в случае, если по результатам проведения камеральной налоговой проверки налоговым органом не будут выявлены нарушения Банком законодательства о налогах и сборах и будет принято соответствующее решение.

С момента увеличения положительного сальдо на основании принятого налоговым органом решения Банк вправе его учитывать при исполнении обязанности по уплате ежемесячных авансовых платежей.

Установленный подпунктом 3 пункта 5 статьи 11.3 НК РФ порядок (подход) отражения на ЕНС величины переплаты налога распространяется на формирование сальдо по ЕНС как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Согласно пункту 1 статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Порядок уплаты налогов, сборов, страховых взносов определен статьей 58 НК РФ, в соответствии с которой:

-  уплата (перечисление) налога, авансовых платежей по налогам в бюджетную систему Российской Федерации осуществляется в качестве единого налогового платежа, если иное не предусмотрено настоящим пунктом (пункт 1);

-  в соответствии с настоящим Кодексом может предусматриваться уплата (перечисление) в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей. Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога (пункт 3).

Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога посредством перечисления денежных средств в качестве единого налогового платежа, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть исполнена в срок, установленный в соответствии с настоящим Кодексом. Налогоплательщик вправе перечислить денежные средства в счет исполнения обязанности по уплате налога до наступления установленного срока (пункт 1 статьи 45 НК РФ).

На основании пункта 7 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной (частично исполненной) налогоплательщиком, если иное не предусмотрено пунктом 13 настоящей статьи, в том числе:

-  со дня перечисления денежных средств в качестве единого налогового платежа в бюджетную систему Российской Федерации или со дня признания денежных средств в качестве единого налогового платежа при наличии на соответствующую дату учтенной на едином налоговом счете совокупной обязанности в части, в отношении которой может быть определена принадлежность таких сумм денежных средств в соответствии с пунктом 8 настоящей статьи (подпункт 1);

- со дня, на который приходится срок уплаты налога, зачтенного в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате такого налога (подпункт 2);

- со дня учета на едином налоговом счете совокупной обязанности в соответствии с пунктом 5 статьи 11.3 настоящего Кодекса при наличии на эту дату положительного сальдо единого налогового счета в части, в отношении которой может быть определена принадлежность сумм денежных средств, уплаченных (перечисленных) в качестве единого налогового платежа, в соответствии с пунктом 8 настоящей статьи (подпункт 3);

- со дня зачета сумм денежных средств, формирующих положительное сальдо единого налогового счета, на основании заявления, представленного в соответствии с абзацем третьим пункта 4 статьи 78 настоящего Кодекса (подпункт 4).

На основании пункта 1 статьи 11.3 НК РФ единым налоговым платежом признаются денежные средства, перечисленные налогоплательщиком, плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом и (или) иным лицом в бюджетную систему Российской Федерации на счет Федерального казначейства, предназначенные для исполнения совокупной обязанности налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента, а также денежные средства, взысканные с налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов и (или) налогового агента в соответствии с настоящим Кодексом. Для целей настоящего Кодекса единым налоговым платежом также признаются суммы денежных средств, подлежащие учету на едином налоговом счете, в том числе:

- в связи с принятием налоговым органом решения о возмещении (о предоставлении налогового вычета) суммы налога, - в день принятия соответствующего решения (подпункт 1);

-  в связи с отменой (полностью или частично) зачета денежных средств в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога (сбора, страхового взноса), осуществленного на основании заявления, представленного в соответствии с пунктом 6 статьи 78 настоящего Кодекса, либо в связи с отсутствием на едином налоговом счете денежных средств, необходимых для исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов и (или) процентов, - не позднее дня, следующего за днем представления указанного заявления, или в день возникновения задолженности. Признание единым налоговым платежом сумм денежных средств, ранее зачтенных в счет исполнения предстоящей обязанности налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов и (или) налогового агента по уплате конкретного налога, осуществляется последовательно начиная с наиболее ранних сроков уплаты налога (сбора, страхового взноса), в счет исполнения обязанности по уплате которого был осуществлен зачет. В случае совпадения сроков уплаты признание единым налоговым платежом указанных денежных средств осуществляется начиная с меньшей суммы (подпункт 3).

Единым налоговым счетом признается форма учета налоговыми органами (пункт 2 статьи 11.3 НК РФ):

-  денежного выражения совокупной обязанности (подпункт 1);

- денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа (подпункт 2).

Сальдо единого налогового счета представляет собой разницу между общей суммой денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, и денежным выражением совокупной обязанности. Положительное сальдо единого налогового счета формируется, если общая сумма денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, больше денежного выражения совокупной обязанности. При формировании положительного сальдо единого налогового счета не учитываются суммы денежных средств, зачтенные в счет исполнения соответствующей обязанности налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов и (или) налогового агента (пункт 3 статьи 11.3 НК РФ).

Пунктом 5 статьи 11.3 НК РФ установлено, что совокупная обязанность формируется и подлежит учету на едином налоговом счете на основе, в частности:

- налоговых деклараций (расчетов)^[1], которые представлены в налоговый орган (за исключением налоговых деклараций (расчетов) указанных в подпункте 3 настоящего пункта), - со дня их представления в налоговый орган, но не ранее наступления срока уплаты соответствующих налогов (сборов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов), если иное не предусмотрено абзацем вторым настоящего подпункта^[2] (подпункт 1);

- налоговых деклараций, в которых заявлены суммы налогов к возмещению либо суммы предусмотренных главой 23 настоящего Кодекса налоговых вычетов, - со дня вступления в силу решения налогового органа по результатам камеральной налоговой проверки^[3] на основе указанных налоговых деклараций (расчетов) либо в течение десяти дней со дня окончания установленного статьей 88 настоящего Кодекса срока проведения камеральной налоговой проверки указанных налоговых деклараций (расчетов) или со дня, следующего за днем завершения камеральной налоговой проверки указанных налоговых деклараций (расчетов), если при проведении камеральной налоговой проверки указанной налоговой декларации не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, если иное не предусмотрено настоящим пунктом (подпункт 3);

- уведомлений об исчисленных суммах налогов, сборов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов, представленных в налоговый орган,^[4] - со дня представления в налоговый орган таких уведомлений, но не ранее наступления срока уплаты соответствующих налогов, сборов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов и до дня, с которого подлежит учету совокупная обязанность на основе налоговой декларации (расчета) по соответствующим налогам, сборам, авансовым платежам по налогам, страховым взносам, указанным в уведомлении, или до дня, с которого совокупная обязанность формируется и подлежит учету на едином налоговом счете на основе сообщений об исчисленных налоговым органом суммах налогов (подпункт 5).

Согласно пункту 9 статьи 45 НК РФ при уменьшении совокупной обязанности налогоплательщика или корректировке сумм денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, в случаях, предусмотренных пунктом 1, подпунктами 3, 3.1, 4, 5, 8 и 11 пункта 5 статьи 11.3 настоящего Кодекса, принадлежность сумм денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, определяется в день учета соответствующего изменения совокупной обязанности на едином налоговом счете либо соответствующей корректировки указанных сумм денежных средств без изменения ранее определенной принадлежности указанных сумм денежных средств.

Порядок исчисления налога и авансовых платежей по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог, авансовый платеж по налогу, соответственно) установлен статьей 286 НК РФ, согласно пункту 2 которой в общем случае^[5]:

- по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа (налога), исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном настоящей статьей;

- сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.

- сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала.

- сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за налоговым периодом. Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 28-го числа месяца, следующего за соответствующим отчетным периодом. Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода, если иное не установлено настоящей статьей (пункт 1 статьи 287 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей (пункт 1 статьи 289 НК РФ).

Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 25 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации не позднее 25-го числа месяца, следующего за последним месяцем отчетного периода, по итогам которого производится исчисление авансового платежа (пункт 3 статьи 289 НК РФ).

Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 25 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 4 статьи 289 НК РФ).

Форма налоговой декларации по налогу (далее по тексту – Декларация) и порядок ее заполнения (далее по тексту – Порядок) утверждены Приказом № ЕД-7-3/830@.

В соответствии с Порядком:

- Декларация заполняется нарастающим итогом с начала года (пункт 5);

- в Разделе 1 «Сумма налога, подлежащая уплате» Декларации указываются сведения о сумме налога, подлежащей уплате (зачислению) в бюджет, по данным налогоплательщика (налогового агента) (пункт 51);

- в строке 050 подраздела 1.1 «Налог в федеральный бюджет и бюджеты субъектов                            Российской Федерации» Раздела 1 Декларации указывается сумма налога к уменьшению в федеральный бюджет (пункт 58);

- в строке 080 подраздела 1.1 «Налог в федеральный бюджет и бюджеты субъектов                            Российской Федерации» Раздела 1 Декларации указывается сумма налога к уменьшению в бюджет субъекта Российской Федерации (пункт 60);

- подраздел 1.2 «Ежемесячные авансовые платежи» Раздела 1 Декларации заполняют только те налогоплательщики, которые исчисляют ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль в соответствии с абзацами вторым - пятым пункта 2 статьи 286 НК РФ (пункт 64);

- в строке 001 подраздела 1.2 «Ежемесячные авансовые платежи» Раздела 1 Декларации указывается код квартала, на который исчисляются авансовые платежи (пункт 65);

- суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в федеральный бюджет, указываются по строкам 120 -140 подраздела 1.2 «Ежемесячные авансовые платежи» Раздела 1 Декларации (пункт 66);

- ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в бюджет субъектов Российской Федерации, указываются по строкам 220 -240 подраздела 1.2 «Ежемесячные авансовые платежи»  Раздела 1 Декларации (пункт 68).

Рассмотрим порядок формирования сальдо единого налогового счета (далее по тексту – ЕНС) в ситуации, приведенной в условном примере:

По состоянию на 25.07.2025г. у Банка имелось положительное сальдо ЕНС в размере 15 руб.

По итогам полугодия Банком представлена в налоговый орган Декларация, в которой:

- в строках 050, 080 подраздела 1.1 Раздела 1 отражена сумма налога к уменьшению в размере 60 руб.;

- в строках 120 – 140, 220 – 240 подраздела 1.2 Раздела 1 отражены суммы ежемесячных авансовых платежей по налогу, подлежащие уплате в третьем квартале 2025г. в размере 18 рублей каждый.

Имеется квитанция о приеме налоговым органом Декларации 25.07.2025г.

В рассмотренном периоде не было начислений и уплаты в составе единого налогового платежа иных налогов.

 В соответствии с пунктом 1 статьи 287 НК РФ сроки уплаты:

- авансового платежа по налогу за полугодие 2025г.  – 28.07.2025г.

- ежемесячных авансовых платежей за 3 квартал 2025г. - 28.07.2025г., 28.08.2025г., 28.09.2025г.

На основании принятой налоговым органом Декларации:

- обязанности по уплате Банком авансовых платежей по налогу за 3 квартал 2025г. в размере 18 рублей каждая подлежат отражению на ЕНС соответственно 28.07.2025г., 28.08.2025г., 28.09.2025г. (подпункт 1 пункта 5 статьи 11.3 НК РФ);

- уменьшение совокупной обязанности на величину налога, в строках 050, 080 подраздела 1.1 Раздела 1 Декларации, в размере 60 рублей осуществляется со дня вступления в силу решения налогового органа по результатам камеральной налоговой проверки (подпункт 3 пункта 5 статьи 11.3 НК РФ).

Таким образом, в результате вышеуказанных начислений сальдо на ЕНС 28.07.2025г. будет отрицательным и составит (-) 3 рубля (15 рублей (положительное сальдо до момента начислений) – 18 рублей (первый ежемесячный авансовый платеж по налогу)).

Вывод Банка о том, что по состоянию на 28.07.2025г. сальдо на ЕНС будет положительным и составит 60 рублей на основании лишь принятой налоговым органом Декларации и  без учета норм подпункта 3 пункта 5 статьи 11.3 НК РФ (без наличия решения налогового органа по результатам проведения камеральной налоговой проверки), является неверным.

Сальдо на ЕНС может измениться (увеличится положительное сальдо или уменьшиться отрицательное сальдо) на величину 60 рублей (сумму налога к уменьшению по итогам полугодия 2025г.) только в случае, если по результатам проведения камеральной налоговой проверки налоговым органом не будут выявлены нарушения Банком законодательства о налогах и сборах и будет принято соответствующее решение.

С момента увеличения положительного сальдо на основании принятого налоговым органом решения Банк вправе его учитывать при исполнении обязанности по уплате ежемесячных авансовых платежей.

Установленный подпунктом 3 пункта 5 статьи 11.3 НК РФ порядок (подход) отражения на ЕНС величины переплаты налога распространяется на формирование сальдо по ЕНС как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода.

Документы и литература.

1.                  НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                  Приказ № ЕД-7-3/830@ - Приказ ФНС России от 02.10.2024г. №  ЕД-7-3/830@ «Об утверждении формы, порядка заполнения (представления) и формата представления в электронной форме налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, а также о внесении изменений в приложение к приказу ФНС России от 29.02.2024 N ЕД-7-3/164@».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki