О порядке формирования налоговой базы кипрской Компанией, зарегистрировавшей в РФ представительство и вставшей на учет в качестве налогоплательщика
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Описание ситуации.
На территории РФ иностранная организация планирует вести предпринимательскую деятельность через постоянное представительство, офис, 2-3 сотрудника, IP российский. Компания от своего имени и в своих интересах будет совершать сделки:
- РЕПО - биржевые и внебиржевые
- свопы – биржевые
- купля-продажа ценных бумаг (редко).
Поручения на эти сделки будут проходить с российского IP адреса.
На территории иностранного государства Компания получает доходы от совершения внебиржевых сделок РЕПО, нет офиса, 2 сотрудника, IPиностранный. Поручения на эти сделки проходят с иностранного IP адреса.
Соотношение доходов, полученных на территории РФ и иностранного государства 80:20.
Вопросы.
1. Как должна формировать Компания налоговую базу для расчета и уплаты налога в РФ:
- в налоговую базу включаются доходы, полученные на территории РФ, и расходы, связанные с получением доходов на территории РФ
или
- в налоговою базу включаются любые общемировые доходы и расходы, включая те доходы/расходы, которые получает/несет компания не через представительство в РФ, а через головной офис на Кипре?
2. Может ли Кипрская компания быть признана налогоплательщиком на территории РФ по всем доходам, в том числе полученным на территории иностранного государства? В этом случае определение налоговой базы для исчисления и уплаты налога на территории РФ будет исчисляться по правилам 25 главы НК РФ, т.е. с учетом всех доходов и расходов, в том числе полученных/произведенных как на территории РФ, так и на территории иностранного государства?
Мнение консультантов.
Согласно пункту 1 статьи 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций (далее по тексту - налог) признаются:
- российские организации;
- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения признается:
- для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой (пункт 1);
- для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой (пункт 2).
Пунктом 5 статьи 246 НК РФ определено, что в целях главы 25 НК РФ к российским организациям приравниваются иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации в порядке, установленном статьей 246.2 НК РФ.
В Письме Минфина РФ от 05.02.2019г. № 03-12-11/6373 содержится вывод о том, что «в случае если иностранная организация признана налоговым резидентом Российской Федерации, то в соответствии с главой 25 НК РФ такая иностранная организация является налогоплательщиком по налогу в общеустановленном порядке и обязана исполнять общепринятые требования, предъявляемые НК РФ к налогоплательщику».
В свою очередь, на основании пункта 1 статьи 246.2 НК РФ налоговыми резидентами Российской Федерации в целях настоящего Кодекса признаются следующие организации:
- российские организации (подпункт 1);
- иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации в соответствии с международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения, - для целей применения этого международного договора (подпункт 2);
- иностранные организации, местом управления которыми является Российская Федерация, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения (подпункт 3).
Местом управления иностранной организацией признается Российская Федерация при соблюдении хотя бы одного из следующих условий в отношении указанной иностранной организации и ее деятельности (пункт 2 статьи 246.2 НК РФ)[1]:
- исполнительный орган (исполнительные органы) организации регулярно осуществляет свою деятельность в отношении этой организации из Российской Федерации. Для целей настоящего подпункта регулярным осуществлением деятельности не признается осуществление деятельности в Российской Федерации в объеме существенно меньшем, чем в другом государстве (государствах) (подпункт 1);
- главные (руководящие) должностные лица организации (лица, уполномоченные планировать и контролировать деятельность, управлять деятельностью предприятия и несущие за это ответственность) преимущественно осуществляют руководящее управление этой иностранной организацией в Российской Федерации. Для целей настоящего подпункта руководящим управлением организацией признаются принятие решений и осуществление иных действий, относящихся к вопросам текущей деятельности организации, входящим в компетенцию исполнительных органов управления (подпункт 2).
В Письме от 20.05.2019г. № 03-12-12/36105 представители финансового ведомства отметили, что «осуществление в Российской Федерации деятельности (функций), указанной в пункте 3 статьи 246.2 Кодекса[2], само по себе не признается осуществлением управления иностранной организацией в Российской Федерации. При этом в случаях, когда на территории Российской Федерации осуществляются как функции, поименованные в пункте 3 статьи 246.2 Кодекса, так и иные функции, не поименованные в указанном пункте, по мнению Департамента, следует руководствоваться принципом соразмерности объема каждого вида деятельности, осуществляемого в Российской Федерации, аналогичным принципу, указанному в абзаце втором подпункта 1 пункта 2 статьи 246.2 Кодекса. Осуществление на территории Российской Федерации отдельных функций, требующих принятия управленческих решений по вопросам текущей деятельности иностранных дочерних организаций, не может рассматриваться в качестве руководящего управления на территории Российской Федерации в случае, если такая деятельность осуществляется в объеме существенно меньшем, чем руководящее управление, осуществляемое в ином государстве (государствах)».
В случае, если в отношении иностранной организации выполняются условия, установленные подпунктом 1 или 2 пункта 2 настоящей статьи, и такой организацией представлены документы, подтверждающие выполнение таких же условий в отношении какого-либо из иностранных государств, Российская Федерация признается местом управления этой иностранной организацией, если в отношении этой организации выполняется хотя бы одно из следующих условий (пункт 5 статьи 246.2 НК РФ):
- ведение бухгалтерского или управленческого учета организации (за исключением действий по подготовке и составлению консолидированной финансовой и управленческой отчетности, а также анализу деятельности иностранной организации) осуществляется в Российской Федерации (подпункт 1);
- ведение делопроизводства организации осуществляется в Российской Федерации (подпункт 2);
- оперативное управление персоналом организации осуществляется в Российской Федерации (подпункт 3).
Одновременно согласно пункту 8 статьи 246.2 НК РФ, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения, а также настоящей статьей, иностранная организация, имеющая постоянное местонахождение в иностранном государстве и осуществляющая деятельность в Российской Федерации через обособленное подразделение, вправе самостоятельно признать себя налоговым резидентом Российской Федерации. При этом указанная организация обязана обеспечить в обособленном подразделении на территории Российской Федерации наличие документов, служащих основанием для исчисления и уплаты соответствующих налогов.
Иностранная организация вправе самостоятельно признать себя налоговым резидентом Российской Федерации по своему выбору с 1 января календарного года, в котором представлено заявление о признании себя налоговым резидентом Российской Федерации, либо с момента представления в налоговый орган заявления о признании себя налоговым резидентом Российской Федерации. Заявление о признании себя налоговым резидентом Российской Федерации представляется иностранной организации в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения этой организации (при наличии нескольких обособленных подразделений - в налоговый орган по месту нахождения одного из них по выбору налогоплательщика) по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
На основании норм пункта 8 статьи 246.2 НК РФ в Письме Минфина РФ от 05.02.2019г. № 03-12-11/6373 сделан вывод о том, что обязательным требованием для самостоятельного признания иностранной организации налоговым резидентом Российской Федерации является наличие обособленного подразделения, через которое иностранная организация осуществляет деятельность в Российской Федерации. При этом в целях НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца (пункт 2 статьи 11 НК РФ).
По мнению ФНС России, изложенному в Письме от 20.09.2017г. № СД-4-3/18804@, «если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения, предусмотренное пунктом 8 статьи 246.2 НК РФ право самостоятельно признать себя налоговым резидентом Российской Федерации распространяется на любые иностранные организации (в том числе не указанные в пункте 6 статьи 246.2 Кодекса), осуществляющие деятельность на территории Российской Федерациичерез обособленное подразделение, за исключением иностранных организаций, указанных в пункте 1 статьи 246.2 Кодекса, а также тех иностранных организаций, которые одновременно удовлетворяют всем условиям, указанным в пункте 7 статьи 246.2 Кодекса[3]».
Между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр подписано Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее по тексту – Соглашение), согласно статье 4 которого:
- для целей настоящего Соглашения термин «резидент Договаривающегося Государства» означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит налогообложению в нем на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места управления, места регистрации или любого другого критерия аналогичного характера. Однако этот термин не включает любое лицо, которое подлежит налогообложению в таком Государстве только в отношении доходов из источников в этом Государстве или в отношении находящегося там капитала (пункт 1);
- если лицо, не являющееся физическим лицом, является резидентом обоих Договаривающихся Государств, такое лицо считается резидентом того Государства, где находится его место эффективного управления (пункт 3);
- если место эффективного управления лица, не являющегося физическим лицом, не может быть определено, компетентные органы Договаривающихся Государств будут стремиться по взаимному согласию определить место эффективного управления в каждом конкретном случае, приняв во внимание все факторы, которые они сочтут имеющими к этому отношение (пункт 4).
Таким образом, Соглашением предусмотрен следующий порядок определения налогового резидентства организации:
- в общем случае налоговоерезидентство организации определяетсяместом ее регистрации и местом ее управления;
- если организация соответствует признакам резидента не только в Российской Федерации, но и в Республике Кипр, она считается резидентом того государства, где осуществляется ее эффективное управление;
- лишь факт уплаты организацией налогов в отношении доходов от источников в этом государстве не приводит к возникновению налоговогорезидентства.
При этом в Письме от 17.08.2015г. № 03-08-05/47360 при рассмотрении вопроса о признании кипрской организации налоговым резидентом РФ представители финансового ведомства подчеркнули, что «положения Соглашения предусматривают определение резидентства лица, не являющегося физическим, в рамках взаимосогласительной процедуры, в случае если место эффективного управления не может быть определено».
Согласно статье 142.7 НК РФ взаимосогласительной процедурой в соответствии с международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения признается процедура разрешения споров о порядке налогообложения лица в отношении его доходов, прибыли и имущества при применении положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения. Порядок проведения взаимосогласительной процедуры определяется положениями соответствующего международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения (пункт 1 статьи 142.8 НК РФ). Взаимосогласительная процедура может быть инициирована по заявлению лица, указанного в статье 142.7 НК РФ, или по запросу компетентного органа иностранного государства (территории), являющегося стороной международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения (пункт 2 статьи 142.8 НК РФ).
Порядок проведения взаимосогласительной процедуры определен статьей 25 Соглашения.
Из изложенного следует, что порядок определения статуса налогового резидента иностранной организации с местом регистрации в Республике Кипр и имеющей представительство в Российской Федерации (далее по тексту – Компания) следующий:
1) Компания является налоговым резидентом Российской Федерации, еслиместом управления Компанией является Российская Федерация, т.е. исполнительный орган Компании регулярно осуществляет свою деятельность из Российской Федерации и (или) руководящие должностные лица Компании (лица, уполномоченные планировать и контролировать деятельность, управлять деятельностью предприятия и несущие за это ответственность) преимущественно осуществляют руководящее управление Компанией в Российской Федерации.
2) Если управление Компанией осуществляется как с территории Российской Федерации, так и с территории Республики Кипр, то для установления места «эффективного управления» следует:
- руководствоваться принципом соразмерности объема каждого вида деятельности, осуществляемого на территории каждого из государств;
- определить место ведение бухгалтерского или управленческого учета Компании;
- определить место ведения делопроизводства Компании;
- определить место управления персоналом Компании.
Например, в Письме Минфина РФ от 16.07.2015г. № 03-08-17/4083, на основе того, что «решения, связанные с повседневной деятельностью предприятия, также принимаются в республике Казахстан, головной офис предприятия находится в Республике Казахстан, бухгалтерский и налоговый учет ведется в республике Казахстан, активы предприятия находятся на территории Республики Казахстан, все трудовые договоры предприятия заключаются в Республике Казахстан, а также на территории Республики Казахстан осуществляется производственная деятельность компании, где и находится ее квалифицированный персонал» делается вывод о том, чторассматриваемая организация не является российским налоговым резидентом.
3) Если отсутствует однозначность в определении места управления Компанией (эффективного управления Компанией), то Компания самостоятельно может признать себя налоговым резидентом Российской Федерации, подав заявление по месту нахождения своего представительства в Российской Федерации.
Из приведенной в тексте вопроса информации об условиях деятельности Компании не представляется возможным сделать однозначный вывод о нахождении места управления Компании, поскольку отсутствуют сведения о месте нахождения ее исполнительных органов, руководящих должностных лиц, а также о месте ведения бухгалтерского учета, делопроизводства и управления персоналом Компании.Однако, известно, что соотношение доходов, полученных на территории Российской Федерации и на территории Республики Кипр, - 80/20, и все управленческие решения в отношении сделок Компании, осуществленных на территории Российской Федерации (в отношении сделок представительства Компании), исходят с территории Российской Федерации (с российского IP–адреса). Учитывая эти обстоятельства, на основании принципа соразмерности объема деятельности и при отсутствии иных значимых обстоятельств, опровергающих указанную позицию, можно сделать вывод о том, что местом управления Компании является Российская Федерация.
В таком случае Компания признается налоговым резидентом Российской Федерации и, соответственно, налогоплательщиком по налогу в общеустановленном порядке: налоговая база определяется как все полученные Компанией доходы (включая те доходы, которые получает Компания и через представительство в Российской Федерации, и через головной офис в республике Кипр), уменьшенные на величину произведенных расходов (включая те расходы, которые понесет Компания и через представительство в РоссийскойФедерации, и через головной офис в Республике Кипр), которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Вместе с тем, следует обратить внимание, что по заявлению самой Компании или по запросу компетентного органа Республики Кипр может быть проведена взаимосогласительная процедура по вопросу определения «налогового резидентства» Компании с анализом всех имеющих отношение к этому вопросу факторов, в результате которой может быть принято иное решение.
Исходя из приведенной в вопросе информации полагаем, что вероятность признания Компанииналоговым резидентом Российской Федерации в рамках проведения взаимосогласительной процедуры достаточно велика. На основании норм пункта 8 статьи 246.2 НК РФ Компания вправе самостоятельно признать себя налоговым резидентом Российской Федерации при наличии документов, служащих основанием для принятия такого решения (иными словами, решение Компании должно быть документально подтверждено и обосновано). Считаем верным вывод Общества о том, что в таком случае определение налоговой базы для исчисления и уплаты налога на территории Российской Федерации будет исчисляться по правилам главы 25 НК РФ (т.е. с учетом всех доходов и расходов, в том числе полученных/произведенных как на территории Российской Федерации, так и на территории Республики Кипр).
Документы и литература.
1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. Соглашение – Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал», заключено в г. Никозии 05.12.1998г.
[1]В соответствии с пунктом 4 статьи 246.2 НК РФ иностранной организацией, управление которой осуществляется за пределами Российской Федерации, в частности признается иностранная организация, если ее деятельность осуществляется с использованием ее собственного квалифицированного персонала и активов в государстве (на территории) ее постоянного местонахождения, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, и (или) в иностранном государстве (на территории) нахождения ее обособленных подразделений, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения. При этом иностранная организация представляет документальное подтверждение выполнения указанных в настоящем пункте условий.
[2] Осуществление следующей деятельности (как по отдельности, так и в совокупности) в Российской Федерации само по себе не признается осуществлением управления иностранной организацией в Российской Федерации (пункт 3 статьи 246.2 НК РФ):
1) подготовка и (или) принятие решений по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания акционеров (участников) иностранной организации;
2) подготовка к проведению заседания совета директоров, а также иных коллегиальных органов управления иностранной организации, включая разработку повестки заседаний и проектов решений;
3) осуществление российской организацией или физическим лицом, признаваемым налоговым резидентом Российской Федерации, являющимися взаимозависимыми лицами иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Российской Федерации, функций в рамках планирования деятельности такой иностранной организации и контроля за ее деятельностью.
[3] Налоговыми резидентами Российской Федерации не признаются иностранные организации, отвечающие одновременно всем следующим условиям (пункт 7 статьи 246.2 НК РФ):
1) иностранная организация является эмитентом обращающихся облигаций или организацией, которой были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых является другая иностранная организация;
2) в отношении обращающихся облигаций, указанных в подпункте 1 настоящего пункта, соблюдаются требования, установленные подпунктом 1 пункта 2.1 статьи 310 НК РФ;
3) иностранные организации, указанные в подпункте 1 настоящего пункта, имеют постоянное местонахождение в государствах, с которыми Российская Федерация имеет международные договоры Российской Федерации по вопросам налогообложения;
4) обращающиеся облигации, указанные в подпункте 1 настоящего пункта, связаны с возникновением долговых обязательств российских или иностранных организаций перед иностранными организациями, указанными в подпункте 1 настоящего пункта, что подтверждается хотя бы одним из следующих документов:
договором, которым оформлено соответствующее долговое обязательство;
условиями выпуска соответствующих обращающихся облигаций;
проспектом эмиссии соответствующих обращающихся облигаций;
5) доля процентных расходов по обращающимся облигациям, указанным в подпунктах 1 и 2 настоящего пункта, осуществленных за период, за который в соответствии с личным законом иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 90 процентов в общей сумме расходов такой иностранной организации по данным ее финансовой отчетности за указанный период.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел