О порядке формирования консолидированной отчетности

Мнение консультантов.

Порядок бухгалтерского учета нематериальных активов для кредитных организаций установлен Банком России в Положении № 448-П, при применении которого кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации (пункт 8.1 Положения  № 448-П).

В целях настоящего Положения нематериальным активом признается объект, одновременно удовлетворяющий условиям, указанным в пункте 3.1^[1] Положения № 448-П), например, компьютерное программное обеспечение, изобретения, полезные модели, секреты производства (ноу-хау), знаки обслуживания, лицензии, авторские права и другие (пункт 3.2 Положения № 448-П). Аналогичные критерии для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива определены пунктом 3 ПБУ 14/2007, устанавливающем правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций.

Нематериальные активы, амортизация нематериальных активов учитываются на балансовых счетах: 60901 «Нематериальные активы»; 60903 «Амортизация нематериальных активов»; 60906 «Вложения в создание и приобретение нематериальных активов» (пункт 3.4 Положения № 448-П).

В силу пункта 3.6 Положения № 448-П нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, определенной по состоянию на дату его признания. Первоначальной стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная кредитной организацией при приобретении, создании нематериального актива и обеспечении условий для использования нематериального актива в соответствии с намерениями руководства кредитной организации, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда кредитной организацией в учетной политике определено иное).

Конкретный состав расходов на приобретение и создание нематериального актива, а также затрат, не подлежащих включению в состав таких расходов, определяется кредитной организацией в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 3.8 Положения № 448-П).

Для последующей оценки нематериальных активов кредитная организация применительно к группе однородных нематериальных активов выбирает одну из двух моделей учета: по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения^[2] либо по переоцененной стоимости (пункт 3.16 Положения № 448-П).

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено настоящим Положением. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется (пункт 3.27 Положения № 448-П). Способы начисления амортизации по группам нематериальных активов определяются кредитной организацией в учетной политике в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 3.31 Положения № 448-П).

В пункте 9 МСФО (IAS) 38 указано, что организации часто расходуют ресурсы или принимают на себя обязательства при приобретении, разработке, обслуживании или улучшении нематериальных ресурсов, таких как научные или технические знания, проектирование и внедрение новых процессов или систем, лицензии, интеллектуальная собственность, знания о рынке и торговые марки (в том числе фирменные наименования и издательские права). Распространенными примерами статей, входящих в эти общие категории, являются компьютерное программное обеспечение, патенты, авторские права, кинофильмы, клиентская база, права обслуживания ипотеки, лицензии на рыболовство, импортные квоты, франшизы, отношения с клиентами или поставщиками, лояльность клиентов, доля рынка и права на сбыт. Вместе с тем, не все статьи, указанные в пункте 9, отвечают определению нематериального актива, а именно критериям идентифицируемости, контроля^[3] над ресурсом и наличия будущих экономических выгод^[4]. Если статья, находящаяся в сфере применения настоящего стандарта, не отвечает определению нематериального актива, затраты на ее приобретение или создание собственными силами признаются в качестве расходов при их возникновении (пункт 10 МСФО (IAS) 38).

Организации ведут бухгалтерский учет финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению (далее по тексту – Инструкция), утвержденных Приказом № 94н. Согласно Инструкции:

- счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации. По дебету счета 20 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 20 с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств списываются на счет 20 с кредита счета 23 «Вспомогательные производства». Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются на счет 20 со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».  По кредиту счета 20 отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг. Эти суммы могут списываться со счета 20 в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 90 «Продажи» и др. (Раздел III «Затраты на производство»);

- счет 51 «Расчетные счета» предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации на расчетных счетах организации, открытых в кредитных организациях. По дебету счета 51 отражается поступление денежных средств на расчетные счета организации (Раздел V «Денежные средства»);

- счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками. Счет 62 дебетуется в корреспонденции со счетами 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» на суммы, на которые предъявлены расчетные документы. Счет 62  кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов) и т.п. (Раздел VI «Расчеты»);

- счет 90 «Продажи» предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость, в том числе, по:

работам и услугам промышленного характера;

работам и услугам непромышленного характера;

предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту счета 90 и дебету счета 62 (Раздел VIII «Финансовые результаты»).

Исходя из изложенных норм, полагаем, что в рассматриваемой ситуации дочерняя компания Банка признала у себя в бухгалтерском учете затраты на создание  программного обеспечения для Банка в качестве расходов.

Консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с Законом № 208-ФЗ, согласно пункту 2 статьи 1 которого для целей настоящего Федерального закона под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, которая вместе с другими организациями и (или) иностранными организациями в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) определяется как группа.

Согласно Приложению А к МСФО (IFRS) 10 группа определяется как материнская организация и ее дочерние организации; материнская организация - организация, которая контролирует одну или несколько организаций; дочерняя организация - организация, находящаяся под контролем другой организации.

Банковской группой признается не являющееся юридическим лицом объединение юридических лиц, в котором одно юридическое лицо или несколько юридических лиц (далее - участники банковской группы) находятся под контролем либо значительным влиянием одной кредитной организации (далее - головная кредитная организация банковской группы). При этом контроль и значительное влияние для определения участников банковской группы (банковского холдинга) и составления отчетности, установленной настоящим Федеральным законом, определяются в соответствии с МСФО, признанными на территории Российской Федерации (статья 4 Закона № 395-1). Инвестор контролирует объект инвестиций, если инвестор подвержен риску изменения доходов от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение таких доходов, а также имеет возможность влиять на доходы через осуществление своих полномочий в отношении объекта инвестиций (Приложение А к МСФО (IFRS) 10).

В соответствии со статьей 3 Закона № 208-ФЗ консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО (пункт 1). Отчетным периодом для годовой консолидированной финансовой отчетности (отчетным годом) является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно (пункт 4). Отчетным периодом для промежуточной консолидированной финансовой отчетности является период с даты начала отчетного года по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная консолидированная финансовая отчетность, включительно (пункт 7).

На основании пункта 19 МСФО (IFRS) 10 материнская организация должна подготавливать консолидированную финансовую отчетность с использованием единой учетной политики для схожих операций и прочих событий при аналогичных обстоятельствах. Руководство по подготовке консолидированной финансовой отчетности содержится  в пунктах В86 – В93 МСФО (IFRS) 10 (пункт 21 МСФО (IFRS) 10).

В консолидированной финансовой отчетности (пункт В86 МСФО (IFRS) 10):

(a) производится объединение статей активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и денежных потоков материнской организации с аналогичными статьями ее дочерних организаций;

(b) производится взаимозачет (исключение) балансовой стоимости инвестиций материнской организации в каждую из дочерних организаций и доли материнской организации в собственном капитале каждой из дочерних организаций (МСФО (IFRS) 3 объясняет порядок учета любого сопутствующего гудвила);

(c) полностью исключаются внутригрупповые активы и обязательства, собственный капитал, доходы, расходы и денежные потоки, относящиеся к операциям между организациями группы (прибыль или убытки, возникающие в результате внутригрупповых операций и признанные в составе активов, таких как запасы и основные средства, исключаются полностью). Внутригрупповые убытки могут указывать на обесценение, которое должно быть признано в консолидированной финансовой отчетности. МСФО (IAS) 12 применяется в отношении временных разниц, возникших в результате исключения прибыли и убытков от внутригрупповых операций.

Ко всем организациям, включая те, которые представляют консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IFRS) 10, применяется МСФО (IAS) 1 (пункт 4 МСФО (IAS) 1), согласно пункту 9 которого финансовая отчетность представляет собой структурированное отображение финансового положения и финансовых результатов деятельности организации. Целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах и денежных потоках организации, которая будет полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству организации ее собственниками. Для достижения указанной цели финансовая отчетность организации содержит информацию: (a) о ее активах; (b) о ее обязательствах; (c) о собственном капитале; (d) о ее доходах и расходах, включая прибыли и убытки; (e) о вкладах, полученных от собственников, действующих в этом качестве, и о суммах, распределенных собственникам, действующим в этом качестве; и (f) о ее денежных потоках.

Полный комплект финансовой отчетности включает в себя (пункт 10 МСФО (IAS) 1):

(a) отчет о финансовом положении по состоянию на дату окончания периода;

(b) отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за период;

(c) отчет об изменениях в собственном капитале за период;

(d) отчет о движении денежных средств за период;

(e) примечания, состоящие из краткого обзора значимых положений учетной политики и прочей пояснительной информации;

(еа) сравнительную информацию за предшествующий период, как указано в пунктах 38 и 38А; и

(f) отчет о финансовом положении на начало предшествующего периода в случае, если организация применяет какое-либо положение учетной политики ретроспективно или осуществляет ретроспективный пересчет статей в своей финансовой отчетности или если она реклассифицирует статьи в своей финансовой отчетности в соответствии с пунктами 40А – 40D.

В пункте 54 МСФО (IAS) 1 перечислены обязательные для включения в Отчет о финансовом положении статьи, в числе которых:

нематериальные активы;

денежные средства и эквиваленты денежных средств;

выпущенный капитал и резервы, относимые к собственникам материнской организации.

В отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе (отчет о совокупном доходе) должны быть представлены, помимо разделов о прибыли или убытке и о прочем совокупном доходе, следующие показатели (пункт 81А МСФО (IAS) 1):

(a) прибыль или убыток;

(b) итого прочий совокупный доход;

(c) совокупный доход за период как суммарная величина прибыли или убытка и прочего совокупного дохода.

Порядок составления отчетности, необходимой для осуществления надзора за кредитными организациями на консолидированной основе (консолидированная отчетность) установлен Положением № 462-П, согласно пункту 1.3 которого в консолидированную отчетность включаются отчетные данные головной кредитной организации банковской группы и участников банковской группы, содержащиеся в их индивидуальной отчетности, составленной:

кредитными организациями - в соответствии с требованиями Указания № 4212-У^[5];

некредитными организациями (за исключением страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов) - в соответствии с требованиями Приказа № 66н и Положения № 532-П.

В соответствии с пунктом 1.4 Положения № 462-П консолидированная отчетность составляется в соответствии с внутренними документами банковской группы, разработанными головной кредитной организацией банковской группы. Состав активов, обязательств, источников собственных средств, методы (подходы) определения их стоимости, порядок формирования и представления информации участниками банковской группы для включения в консолидированную отчетность должны быть определены в разработанных головной кредитной организацией банковской группы внутренних документах с учетом настоящего Положения, а также Положения №  509-П^[6]. Порядок разработки, утверждения и изменения внутренних документов банковской группы устанавливается головной кредитной организацией банковской группы.

На основании пункта 2.1 Положения № 462-П и абзаца второго пункта 1.7 Положения № 729-П отчетные данные участников банковской группы, являющихся дочерними организациями головной кредитной организации банковской группы, включаются в консолидированную отчетность в полном объеме.

Порядком составления консолидированной отчетности определено (глава 3 Положения № 462-П):

отчетные данные участников банковской группы отражаются в консолидированной отчетности исходя из их экономического содержания (пункт 3.1);

в консолидированной отчетности производится суммирование отчетных данных головной кредитной организации банковской группы и участников банковской группы (пункт 3.2);

активы участников банковской группы оцениваются по справедливой стоимости, по себестоимости либо путем создания резервов на возможные потери в порядке, установленном для кредитных организаций Положением № 385-П^[7], и отражаются в соответствующей оценке в консолидированной отчетности. Обязательства участников банковской группы отражаются в консолидированной отчетности в соответствии с условиями договора или по справедливой стоимости в порядке, аналогичном установленному Положением № 385-П. Порядок отражения активов и обязательств определяется во внутренних документах банковской группы (пункт 3.4);

в консолидированной отчетности не учитываются операции и сделки, проводимые между головной кредитной организацией банковской группы и участниками банковской группы (за исключением неконсолидируемых участников банковской группы) или между участниками банковской группы (за исключением неконсолидируемых участников банковской группы) (например, предоставленные кредиты, приобретение долговых обязательств), а также доходы и расходы от таких операций и сделок. При этом операции и сделки, а также доходы и расходы по ним участников банковской группы, отчетные данные которых учитываются в соответствии с абзацем вторым пункта 1.7 Положения № 729-П, исключаются в полной сумме из консолидированной отчетности. Исключение операций и сделок, проводимых между головной кредитной организацией банковской группы и участниками банковской группы или между участниками банковской группы, а также доходов и расходов от таких операций и сделок производится путем проведения консолидационных корректировок по соответствующим статьям консолидированной отчетности (пункт 3.6).

Согласно пункту 4.2 Положения № 462-П операции (сделки), проводимые между головной кредитной организацией банковской группы и участниками банковской группы или между участниками банковской группы, по передаче (реализации) активов (например, ипотечные кредиты, ссудная и приравненная к ней задолженность, основные средства) не признаются в консолидированной отчетности и подлежат восстановлению по стоимости, отраженной в консолидированной отчетности на день совершения операции (сделки). Указанные активы отражаются следующим образом:

восстанавливается балансовая стоимость актива, которая отражалась в балансе участника банковской группы - продавца на день совершения операции (сделки);

исключается сумма доходов и расходов (прибыли (убытка) прошлых лет), полученная участником банковской группы - продавцом от продажи актива;

производится корректировка стоимости активов (например, доначисление резервов на возможные потери по кредитам, начисление амортизации основных средств) исходя из стоимости актива, отраженной в индивидуальной отчетности участника банковской группы - продавца.

Результаты указанных корректировок отражаются в консолидированной отчетности путем проведения консолидационных корректировок по соответствующим статьям консолидированной отчетности и иной информации о деятельности банковской группы ежеквартально до погашения актива или его реализации третьим лицам.

Как следует из описания ситуации, в результате передачи дочерней компанией Банку разработанного ею программного обеспечения в балансе дочерней организации на конец отчетного периода отражены остатки:

 денежные средства (счет 51) – 1000 руб.,

 доход (счет 90) – 1000 руб.

Банком программное обеспечение учтено в составе нематериальных активов (счет 60901 - 1000 руб.) со сроком полезного использования 5 лет и начисленной в отчетном периоде амортизацией в размере 83,3 руб. То есть в балансе Банка на конец отчетного периода отражены остатки:

нематериальный актив (счет 60901) – 1000 руб.,

амортизация нематериального актива за 5 месяцев (счет 60903) – 83,3 руб.,

расходы (счет 70606) – 83,3 руб.

Исходя из приведенных норм и правил, приходим к следующим выводам в отношении как составления консолидированной финансовой отчетности, так и составления надзорной консолидированной отчетности.

Передача Банку дочерней компанией программного обеспечения является внутригрупповой операцией, результаты которой не подлежат признанию в консолидированной отчетности группы. Поэтому после включения в полном объеме отчетных данных дочерней компании в консолидированную отчетность группы из нее путем проведения консолидационных корректировок подлежат исключению в полной сумме доход дочерней компании (счет 90) и нематериальный актив (счет 60901) в размере 1000 руб., а также расход (счет 70606) и амортизация (счет 60903) в размере 83,3 руб.

Программное обеспечение подлежит отражению в консолидированной отчетности группы по стоимости затрат на его разработку дочерней компанией. Поэтому дочерняя компания должна предоставить информацию о таких затратах и счетах, на которых они учтены на конец отчетного периода (расходы, прибыль/убытки прошлых лет). Соответствующие суммы подлежат реклассификации с указанных счетов на счет по учету нематериальных активов.

Исходя из себестоимости программного обеспечения по данным дочерней компании и срока его полезного использования 5 лет, рассчитывается амортизация программного обеспечения за 5 месяцев отчетного периода, сумма которой отражается в консолидированной отчетности по счетам учета нематериальных активов (60903) и расходов (70606).

Сделка по передаче дочерней компанией Банку программного обеспечения в консолидированной отчетности группы будет отражена после полной консолидации с учетом консолидационных корректировок следующим образом:

В Отчет о финансовом положении

статья «Нематериальные активы» – по себестоимости разработки дочерней компании за минусом амортизации (рассчитанной за 5 месяцев, исходя из срока полезного использования 5 лет). При этом исключаются затраты Банка на приобретение программного обеспечения в размере 1000 руб. и начисленная Банком амортизация в размере 83,3 руб.;

статья «Денежные средства и их эквиваленты» – 1000 руб.;

раздел «Выпущенный капитал и резервы, относимые к собственникам материнской организации» по статье «Накопленная прибыль/убыток» - подлежит корректировке на расходы/убытки от разработки программного обеспечения (исключаются в результате переклассификации в статью «нематериальные активы»), на доходы от реализации программного обеспечения (исключается 1000 руб.), на расходы на амортизацию (исключается в сумме 83,3 и включается в сумме, рассчитанной исходя из себестоимости создания программного обеспечения).

В Отчете о прибылях и убытках прибыль/убыток подлежит корректировке на доходы 1000 руб. (исключаются), расходы на разработку программного обеспечения (исключаются), расходы на амортизацию в размере 83,3 руб. (исключаются) и расходы на амортизацию, рассчитанную за 5 месяцев исходя из себестоимости разработки программного обеспечения и срока полезного использования 5 лет (включается).

Документы и литература.

1. Закон № 208-ФЗ – Федеральный закон от 27.07.2010г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»;
2. Закон № 395-1 –Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;
3. Приказ № 94н – Приказ Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»;
4. Приказ № 66н – Приказ Минфина России от 02.07.2010г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»;
5. Положение № 448-П - Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;
6. Положение № 579-П - Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;
7. Положение № 462-П – Положение Банка России от 11.03.2015г. № 462-П «О порядке составления отчетности, необходимой для осуществления надзора за кредитными организациями на консолидированной основе, а также иной информации о деятельности банковских групп»;
8. Положение № 729-П – Положение Банка России от 15.07.2020г. № 729-П «О методике определения собственных средств (капитала) и обязательных нормативов, надбавок к нормативам достаточности капитала, числовых значениях обязательных нормативов и размерах (лимитах) открытых валютных позиций банковских групп»;
9. Указание № 4927-У – Указание Банка России от 08.10.2018г. № 4927-У «О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации»;
10. ПБУ 14/2007 – Приказ Минфина России от 27.12.2007г. № 153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)»;
11. МСФО (IAS) 38 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н;
12. МСФО (IAS) 12 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. №  217н;
13. МСФО (IFRS) 10 – Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. №  217н;
14. МСФО (IFRS) 3 – Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 3 «Объединения бизнесов», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. №  217н;
15. МСФО (IAS) 1 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. №  217н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki