О первичных учетных документах

Мнение консультантов.

Единые требования к бухгалтерскому учету установлены Законом № 402-ФЗ, согласно пункту 2 статьи 1 которого бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются (статья 5 Закона № 402-ФЗ):

1) факты хозяйственной жизни;

2) активы;

3) обязательства;

4) источники финансирования его деятельности;

5) доходы;

6) расходы;

7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок (пункт 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются (пункт 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ):

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни^[1];

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

В соответствии с пунктом 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (пункт 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа^[2], подписанного электронной подписью^[3] (пункт 5 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Граждане и юридические лица свободны в заключении договора (пункт 1 статьи 421 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора^[4].

На основании пункта 2 статьи 432 ГК РФ договор заключается посредством направления оферты^[5] (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта^[6] (принятия предложения) другой стороной.

Совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п.) считается акцептом, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано в оферте (пункт 3 статьи 438 ГК РФ). При этом пунктом 1 статьи 433 ГК РФ предусмотрено, что  договор может быть заключен в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, если законом для договоров данного вида не установлена определенная форма (пункт 1 статьи 433 ГК РФ).

В Постановлении от 25.12.2018г. № 49 Пленум ВС РФ разъяснил следующее:

- «по общему правилу, оферта должна содержать существенные условия договора, а также выражать намерение лица, сделавшего предложение (оферента), считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение (абзац второй пункта 1 статьи 432, пункт 1 статьи 435 ГК РФ)» (пункт 7);

- «в случае направления конкретному лицу предложения заключить договор, в котором содержатся условия, достаточные для заключения такого договора, наличие намерения отправителя заключить договор с адресатом предполагается, если иное не указано в самом предложении или не вытекает из обстоятельств, в которых такое предложение было сделано» (пункт 8);

- «при заключении договора путем обмена документами для целей признания предложения офертой не требуется наличия подписи оферента, если обстоятельства, в которых сделана оферта, позволяют достоверно установить направившее ее лицо (пункт 2 статьи 434 ГК РФ)» (пункт 9);

- «акцепт, в частности, может быть выражен путем совершения конклюдентных действий до истечения срока, установленного для акцепта. В этом случае договор считается заключенным с момента, когда оферент узнал о совершении соответствующих действий, если иной момент заключения договора не указан в оферте и не установлен обычаем или практикой взаимоотношений сторон (пункт 1 статьи 433, пункт 3 статьи 438 ГК РФ)» (пункт 13).

Из изложенного следует, что выставленный поставщиком услуг в адрес Банка счет может быть квалифицирован в качестве оферты, а оплата Банком счета свидетельствует об акцепте оферты и, как следствие, заключении договора. При этом ГК РФ не содержит ограничений на форму оферты (в том числе, наличия оригинала документа в бумажном виде), на основании приведенных выше разъяснений Пленума ВС РФ указанная оферта может не содержать подписи оферента, если обстоятельства, в которых сделана оферта, позволяют достоверно установить направившее ее лицо.

Таким образом, полагаем, что:

- для целей отражения в  бухгалтерском учете факта расчетов по заключенному Банком договору с поставщиком услуг достаточно иметь скан-копию выставленного в адрес Банка счета на оплату услуг, содержащего все существенные условия договора, признаваемой в соответствии с нормами ГК РФ офертой, и оригинал платежного поручения по оплате счета,составленного на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью, признаваемого в соответствии с нормами ГК РФ акцептом полученной оферты;

- первичным документом для указанного факта хозяйственной жизни является платежное поручение, составленное Банком;

- оригинал платежного поручения и скан – копия счета, на основании которого произведена оплата, помещаются в документы дня.

Одновременно следует отметить, что о возможности использования скан – образов первичных документов в бухгалтерском учете указывается в пункте 3 Письма Минфина РФ от 22.04.2020г. № 03-01-10/32570: «Согласно Федеральному закону № 402-ФЗ ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта, за исключением случаев, если иное установлено бюджетным законодательством Российской Федерации. Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

Исходя из Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, в составе учетной политики экономического субъекта его руководителем утверждаются правила документооборота и технология обработки учетной информации, порядок контроля за хозяйственными операциями.

Приведенные нормы в их взаимосвязи, по нашему мнению, не препятствуют использованию в бухгалтерском учете в исключительных случаях скан-образов первичных учетных документов для регистрации и накопления содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета. При этом руководитель экономического субъекта как лицо, организующее ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета, должен обеспечить соблюдение требований к первичным учетным документам, установленных Федеральным законом № 402-ФЗ».

Принципы и порядок определения доходов и расходов, отражаемых на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями, установлены Положением № 446-П, согласно пункту 16.1 которого расход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится (возникает) в соответствии с договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

отсутствует неопределенность в отношении признания расхода.

В отношении работ и услуг, заказчиком (получателем, потребителем, покупателем) которых является кредитная организация, неопределенность в отношении признания расхода отсутствует с даты принятия работы, оказания услуги (пункт 16.2 Положения № 446-П).

В Письме Банка России от 05.02.2019г. № 17-1-1-10/66 (ответ на вопрос 2) разъясняется, что расходы от выполнения работ (оказания услуг) отражаются в бухгалтерском учете на дату их принятия, определенную условиями договора или подтвержденную иными первичными учетными документами.

Таким образом, полагаем, что для целей признания в  бухгалтерском учете расходов по оказанной поставщиком услуге первичным подтверждающим документом является акт об оказании услуги, составленный на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

При этом наряду с общими положениями в статье 272 НК РФ содержатся специальные положения, регулирующие порядок признания отдельных видов расходов, а также даты признания таких расходов. Например, датой осуществления прочих расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

В Письмах Минфина РФ от 23.06.2020г. № 03-03-06/1/54256, ФНС России от 13.08.2020г. № СД-4-3/13046@  содержится мнение представителей финансового ведомства о том, что затраты организации на приобретение средств индивидуальной и коллективной защиты, а также расходы на дезинфекцию помещений, расходы организации, направленные на предупреждение и предотвращение распространения новой коронавирусной инфекции, в том числе расходы на оплату услуг по проведениюисследований на предмет наличия новой коронавирусной инфекции и иммунитета к ней у сотрудников, в целях обеспечения функционирования организации, могут быть включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ с учетом положений статьи 252 НК РФ.

Статья 313 НК РФ определяет общие правила организации налогового учета:

- налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета;

- данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу;

- подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Из норм пункта 1 статьи 252 НК РФ и статьи 313 НК РФ следует, что  НК РФ не содержит специальных требований к перечню документов для подтверждения расходов в целях налогообложения, но указывает на необходимость их соответствия действующему законодательству. Аналогичный вывод содержится в  Письме Минфина РФ от 14.12.2011г. № 03-03-06/1/824.

Таким образом, полагаем, что:

- расходы по дезинфекции помещения Банка могут учитываться при определении налогооблагаемой базы на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ;

- первичными документами для налогового учета таких расходов являются оригинал платежного поручения по оплате услуг, составленного на основании  скан-копии счета, и оригинал акта об оказании  услуг, составленный на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

Одновременно обращаем внимание Банка на мнение, изложенное в Письме Минфина РФ от 02.10.2020г. № 03-03-06/1/86376, о том, что «что Законом № 402-ФЗ не предусмотрено принятие к бухгалтерскому учету электронных образов первичных учетных документов».

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. №  402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

4.             Закон № 149-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 27.07.2006г. № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации»;

5.             Закон № 63-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 06.04.2011г. № 63-ФЗ «Об электронной подписи»;

6.             Положение № 446-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki