О перерасчете страховых взносов и необходимости подачи уточненных деклараций по налогу на прибыль в случае, если в сентябре 2025 года выяснилось, что до 10.07.2025 в течение года организация состояла в Реестре МСП

Мнение консультантов.

1. Организация правильно понимает, что подавать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций в рассматриваемом случае не надо.

2. Если Организация  состояла в Реестре МСП в период с 05.07.2024г. по 05.07.2025г., то пониженный тариф в связи с пересчетом страховых взносов применяется к соответствующим выплатам в пользу физических лиц за июль 2024г. – июнь 2025г.

Обоснование мнения консультантов.

Под страховыми взносами понимаются обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, взимаемые с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования (пункт 3 статьи 8 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Плательщик страховых взносов самостоятельно исчисляет сумму страховых взносов, подлежащую уплате за расчетный период, исходя из базы для исчисления страховых взносов и тарифа, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Правилами статьи 81 НК РФ, распространяющейся в том числе на страховые взносы, предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока (пункты 1, 7).

Пунктом 1 статьи 54 НК РФ определено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах используются, в частности, следующие понятия (пункт 2 статьи 11 НК РФ):

задолженность по уплате налогов, сборов и страховых взносов в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации (далее - задолженность) - общая сумма недоимок, а также не уплаченных налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов и (или) налоговым агентом пеней, штрафов и процентов, предусмотренных настоящим Кодексом, и сумм налогов, подлежащих возврату в бюджетную систему Российской Федерации в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, равная размеру отрицательного сальдо единого налогового счета этого лица;

недоимка - сумма налога, сумма сбора или сумма страховых взносов, не уплаченная (не перечисленная) в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Согласно пункту 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога посредством перечисления денежных средств в качестве единого налогового платежа, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Единым налоговым платежом признаются денежные средства, перечисленные, в том числе, налогоплательщиком, плательщиком страховых взносов в бюджетную систему Российской Федерации на счет Федерального казначейства, предназначенные для исполнения совокупной обязанности[1] налогоплательщика, плательщика страховых взносов, а также денежные средства, взысканные с налогоплательщика, плательщика страховых взносов в соответствии с настоящим Кодексом (пункт 1 статьи 11.3 НК РФ).

Совокупная обязанность формируется и подлежит учету на едином налоговом счете налогоплательщика, плательщика страховых взносов в валюте Российской Федерации на основе, в том числе (пункты 4, 5 статьи 11.3 НК РФ):

- налоговых деклараций (расчетов), которые представлены в налоговый орган, - со дня их представления в налоговый орган, но не ранее наступления срока уплаты соответствующих налогов (страховых взносов) (подпункт 1);

- уточненных налоговых деклараций (расчетов), в которых по сравнению с ранее представленными в налоговые органы налоговыми декларациями (расчетами) уменьшены причитающиеся к уплате суммы налогов (страховых взносов) в случае их представления после наступления срока уплаты соответствующих налогов (страховых взносов), в том числе, - со дня вступления в силу решения налогового органа по результатам камеральной налоговой проверки на основе указанных налоговых деклараций (расчетов), либо в течение десяти дней со дня окончания установленного статьей 88 НК РФ срока проведения камеральной налоговой проверки указанных налоговых деклараций (расчетов) или со дня, следующего за днем завершения камеральной налоговой проверки указанных налоговых деклараций (расчетов), если при ее проведении не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах (подпункт 3.1).

На основании подпункта 5 пункта 1, пункта 3 статьи 21 НК РФ налогоплательщики, плательщики страховых взносов имеют право на своевременный возврат денежных средств в размере, не превышающем положительное сальдо единого налогового счета налогоплательщика, в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

Таким образом, в соответствии с приведенными нормами, в общем случае при обнаружении искажений в исчислении налоговой базы прошлых налоговых периодов налогоплательщик должен пересчитать налоговую базу и сумму налога за период, в котором были совершены указанные искажения. Норма пункта 1 статьи 54 НК РФ не содержит исключений для случаев искажений налоговой базы одного налога в связи с ошибками в расчете другого налога.

Вместе с тем, в рассматриваемой ситуации к недоплате налога на прибыль организаций привела переплата страховых взносов. Налог на прибыль организаций и страховые взносы уплачиваются в бюджет в качестве единого налогового платежа и вместе формируют совокупную обязанность налогоплательщика перед бюджетом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В составе расходов, связанных с производством и (или) реализацией, выделяются прочие расходы, к которым, в числе прочего, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном настоящим Кодексом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса (подпункт 4 пункта 2 статьи 253, подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ для налогоплательщиков, определяющих доходы, расходы по методу начисления, установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов, страховых взносов и иных обязательных платежей датой осуществления прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов, страховых взносов) (подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

По вопросу доначисления налога на прибыль в связи с выявлением факта излишней уплаты земельного налога в предыдущие налоговые периоды Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.01.2012г. № 10077/11 по делу № А11-4707/2010 пришел к следующим выводам: «Исчисление как земельного, так и иных налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль…

Исполнив обязанность по исчислению и уплате земельного налога в соответствии с поданными первоначально декларациями, предприятие фактически понесло в 2006 - 2008 годах затраты, отвечающие требованиям статьи 252 Кодекса, и в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса правомерно отнесло их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы земельного налога, соответствующий положениям перечисленных норм Кодекса, не может квалифицироваться как ошибочный. Корректировка налоговой базы по земельному налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых в силу статьи 250 Кодекса не является исчерпывающим.

Таким образом, вывод судов о том, что выявленные предприятием ошибки (искажения) при исчислении земельного налога подлежат исправлению путем внесения соответствующих изменений за период, в котором эти ошибки (искажения) допущены, является неправомерным».

Приведенная в указанном постановлении правовая позиция использовалась впоследствии для принятия решения судебными органами в других спорах по аналогичным ситуациям (пункт 17 Обзора судебной практики ВС РФ № 4 (2016), утвержденного Президиумом ВС РФ 20.12.2016г.), а также для вынесения мнения налоговым органом в Письме ФНС России от 12.02.2014г. № ГД-4-3/2216@: «В случае представления в Пенсионный фонд Российской Федерации в последующих периодах уточненных расчетов в связи с выявлением излишне уплаченной суммы страховых взносов, указанную корректировку следует рассматривать как новое обстоятельство, приводящее к возникновению внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода».

Аналогичный вывод изложен в упомянутом в тексте вопроса Письме Минфина РФ от 16.06.2025г. № 03-03-06/1/58471, а также Письмах Минфина РФ от 23.07.2024г. № 03-03-06/1/68684, от 25.04.2024г. № 03-03-06/1/38979, от 31.07.2020г. № 03-03-07/67349 и др.

Таким образом, в рассматриваемой в настоящей консультации ситуации Организации на основании представленных уточненных за 2024 год и отчетные периоды 2025 года расчетов страховых взносов следует при расчете налога на прибыль в текущем налоговом периоде отразить в составе внереализационного дохода сумму излишне уплаченных страховых взносов. Организация правильно понимает, что подавать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций в указанном случае не надо.

Организации, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования и производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, в том числе, в рамках трудовых отношений, признаются плательщиками страховых взносов, а соответствующие выплаты в пользу физических лиц – объектом обложения страховыми взносами. Это следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 419, пункта 1 статьи 420 НК РФ.

Согласно статье 423 НК РФ расчетным периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.

В течение расчетного периода по итогам каждого календарного месяца плательщики производят исчисление и уплату страховых взносов исходя из базы для исчисления страховых взносов с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца и тарифов страховых взносов за вычетом сумм страховых взносов, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно (пункт 1 статьи 431 НК РФ).

Сумма страховых взносов, исчисленная для уплаты за календарный месяц, подлежит уплате в срок не позднее 28-го числа следующего календарного месяца (пункт 3 статьи 431 НК РФ).

На основании подпункта 17 пункта 1 статьи 427 НК РФ для плательщиков, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 419 настоящего Кодекса, признаваемых субъектами малого или среднего предпринимательства в соответствии с Законом № 209-ФЗ, применяются пониженные тарифы страховых взносов в отношении части выплат в пользу физического лица, определяемой по итогам каждого календарного месяца как превышение над величиной:

- полуторакратного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало расчетного периода – с 01.01.2025г. (в редакции Закона № 362-ФЗ);

- минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало расчетного периода – до 01.01.2025г.

Пунктом 2.4 статьи 427 НК РФ  определено, что для указанных в подпункте 17 пункта 1 статьи 427 НК РФ плательщиков начиная с 2023 года применяется единый пониженный тариф страховых взносов в размере 15,0 процента в отношении части выплат в пользу физического лица, определяемой по итогам каждого календарного месяца как превышение над величиной:

- полуторакратного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало расчетного периода – с 01.01.2025г. (в редакции Закона № 362-ФЗ);

- минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало расчетного периода – до 01.01.2025г.

В Письме от 28.12.2024г. № 03-15-05/133053 представители Минфина РФ разъяснили, что «организация вправе применять вышеупомянутый единый пониженный тариф страховых взносов с 1-го числа месяца, в котором сведения о ней внесены в единый реестр субъектов МСП, и до 1-го числа месяца, в котором она исключена из единого реестра субъектов МСП».

В Письме Минфина РФ от 23.10.2020г. № 03-15-06/92642 приведен пример расчета страховых взносов с применением пониженного тарифа.

Таким образом, если Организация состояла в Реестре МСП в период с 05.07.2024г. по 05.07.2025г., то пониженный тариф в связи с перерасчетом страховых взносов применяется к соответствующим выплатам в пользу физических лиц за июль 2024г. – июнь 2025г.

Документы и литература.

1.                  НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki