О перерасчете налоговым агентом налоговой базы по НДФЛ по доходам по операциям с ценными бумагами за 2022 год в части сделок замещения еврооблигаций, подпадающих под действие абз. 25 п. 13 ст. 214 НК РФ

Мнение консультантов.

1.                      Если налоговая база по совершенным в 2022 году сделкам замещения еврооблигаций исчислена Брокером в порядке, отличном от введенного абзацем 25 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ, в частности, с определением налоговой базы по доходам от реализации замещаемых еврооблигаций в общеустановленном главой 23 НК РФ порядке, Брокеру надлежит произвести перерасчет налоговых баз по совершенным им в 2022 году в интересах клиентов операциям с ценными бумагами и сумм налога на доходы физических лиц, исключив из расчета финансовый результат по операциям выбытия замещаемых еврооблигаций, а также представить уточненный расчет по форме 6-НДФЛ за 2022 год с внесением соответствующих уточнений в сведения о доходах физических лиц и суммах налога, исчисленных и удержанных налоговым агентом за этот налоговый период.

2.                      В целях определения финансового результата от реализации или иного выбытия замещающих облигаций, полученных налогоплательщиком по сделкам замещения (обмена) в 2022 году, фактически произведенные налогоплательщиком расходы на приобретение этих ценных бумаг должны определяться Брокером в соответствии с правилами абзаца 25 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ, независимо от того, какой порядок налогообложения операций замещения (обмена) еврооблигаций был им применен при расчете налоговой базы по операциям с ценными бумагами за налоговый период «2022 год» и вносились ли им изменения в расчет налоговой базы за указанный налоговый период в связи с введением в действие абзаца 25 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ.

Обоснование мнения консультантов.

На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ брокер, осуществляющий в интересах налогоплательщика операции (в том числе учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете) с ценными бумагами, операции с производными финансовыми инструментами, при осуществлении выплат по ценным бумагам, признается налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту  - НДФЛ, налог) при получении доходов от осуществления указанных операций в целях настоящей статьи, а также статьи 214.1, статей 214.3, 214.4 и 214.9 НК РФ и доходов, полученных в виде материальной выгоды от осуществления указанных операций и определяемых в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Общие для всех налоговых агентов обязанности определены пунктом 3 статьи 24 НК РФ и включают:

правильное и своевременное исчисление, удержание из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечисление налогов в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (подпункт 1);

ведение учета начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику (подпункт 3);

представление в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (подпункт 4).

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится налоговым агентом за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Это следует из совокупности пунктов 1 и 4 статьи 54 НК РФ. В силу пункта 1 статьи 231 НК РФ излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма НДФЛ подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика, если иное не предусмотрено настоящей главой. Налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему Российской Федерации в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика. До осуществления возврата из бюджетной системы Российской Федерации налоговому агенту излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации им с налогоплательщика суммы налога налоговый агент вправе осуществить возврат такой суммы налога за счет собственных средств.

Налоговый агент представляет в налоговые органы расчеты, предусмотренные частью второй настоящего Кодекса. Указанные расчеты представляются в порядке, установленном частью второй настоящего Кодекса применительно к конкретному налогу (абзац 4 пункта 1 статьи 80 НК РФ). Налоговые агенты по НДФЛ представляют в налоговый орган по месту учета по формам, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пункт 2 статьи 230 НК РФ):

расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за первый квартал, полугодие, девять месяцев - не позднее 25-го числа месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом;

документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленных и удержанных налоговым агентом за этот налоговый период по каждому физическому лицу (за исключением случаев, при которых могут быть переданы сведения, составляющие государственную тайну), - не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом^[1].

При обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном настоящей статьей. Уточненный расчет, представляемый налоговым агентом в налоговый орган, должен содержать данные только в отношении тех налогоплательщиков, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога (пункт 6 статьи 81 НК РФ).

Согласно пункту 14 статьи 214.1 НК РФ налоговой базой по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6 – 13.2 настоящей статьи. Налоговая база по каждой совокупности операций, указанных в подпунктах 1 – 4 пункта 1^[2] настоящей статьи, определяется отдельно с учетом положений настоящей статьи. При этом на основании пункта 12 статьи 214.1 НК РФ финансовый результат по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 настоящей статьи.

Налоговая база по операциям с ценными бумагами, по операциям с производными финансовыми инструментами, по операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей или  статьей 226.1 НК РФ (пункт 20 статьи 214.1, пункт 1 статьи 226.1 НК РФ). Одновременно пункт 7 статьи 226.1 НК РФ устанавливает, что исчисление и удержание суммы налога производятся налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами и операций с производными финансовыми инструментами в порядке, установленном настоящей главой, в следующие сроки: по окончании налогового периода; до истечения налогового периода; до истечения срока действия договора в пользу физического лица. Исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном главой 23 НК РФ.

Согласно статье 216 НК РФ налоговым периодом признается календарный год.

В изданных до вступления в силу Закона № 389-ФЗ разъяснениях по вопросу налогообложения НДФЛ сделок замещения (обмена) еврооблигаций представители финансового ведомства указывали, что поскольку при совершении замещения (обмена) еврооблигаций у держателя еврооблигаций происходит передача (выбытие) ценных бумаг в обмен на другие ценные бумаги (замещающие облигации), происходит реализация еврооблигаций с определением налоговой базы по НДФЛ в соответствии с нормами главы 23 НК РФ, и приобретение другой ценной бумаги (замещающие облигации). При этом налоговая база при замене (реализации) еврооблигаций на замещающие облигации будет определяться в общем порядке, то есть с применением положений статьи 214.1 НК РФ. Такая позиция была изложена, в частности, в Письмах Минфина РФ от 02.06.2023г. № 03-04-06/50818, от 05.05.2023г. № 03-04-06/41927, от 12.04.2023г. № 03-04-06/32731, № 03-04-06/32767.

Вместе с тем, на основании пункта 15 статьи 13 Закона № 389-ФЗ положения абзаца 25 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ в редакции настоящего Федерального закона распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 года. То есть  налоговая база по операциям замещения (обмена) еврооблигаций должна исчисляться  налоговыми агентами в порядке, установленном абзацем 25 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ, начиная со сделок замещения (обмена), совершенных в 2022 году и далее в отношении еврооблигаций, принадлежавших держателям на праве собственности или ином вещном праве на 1 марта 2022 года. По смыслу введенного абзацем 25 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ алгоритма налогообложения, финансовый результат от реализации или иного выбытия замещаемых еврооблигаций представляет собой финансовый результат от реализации или иного выбытия замещающих облигаций и подлежит признанию при расчете налоговой базы того налогового периода, на который приходится дата реализации или иного выбытия замещающих облигаций.

В тексте вопроса справедливо отмечено, что по совокупности двух лет налоговая база, исчисленная для двух вариантов действий Брокера в части проведения перерасчета налоговой базы за 2022 год по сделке выбытия замещаемых еврооблигаций  одинаковая, но, учитывая наличие у клиентов различных финансовых результатов от других сделок с ценными бумагами, влияние пересчета может быть как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения по каждому из приведенных налоговых периодов.

Однако, НК РФ не предусматривает исчисление налоговым агентом по НДФЛ налоговой базы и налога нарастающим итогом за несколько налоговых периодов, а также право налогового агента зачесть суммы излишне удержанного налога в счет исполнения налоговых обязательств налогоплательщика, которые могут возникнуть в последующих налоговых периодах.

Руководствуясь изложенным, консультанты считают, что в целях определения финансового результата от реализации или иного выбытия замещающих облигаций, полученных налогоплательщиком по сделкам замещения (обмена) в 2022 году, фактически произведенные налогоплательщиком расходы на приобретение этих облигаций должны определяться налоговым агентом в соответствии с правилами абзаца 25 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ, независимо от того, какой порядок налогообложения операций замещения (обмена) еврооблигаций был применен налоговым агентом при расчете налоговой базы по операциям с ценными бумагами за налоговый период «2022 год» и вносились ли им изменения в расчет налоговой базы за указанный налоговый период в связи с введением  в действие абзаца 25 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ. Соответственно, для приведенного в тексте вопроса условного примера для обоих вариантов действий Общества в части осуществления перерасчета налоговой базы за 2022 год расчет финансового результата по операции реализации 10.01.2023г. замещающей облигации должен производиться исходя из величины расходов на ее приобретение, определяемой в сумме затрат на приобретение замещаемой еврооблигации - 90 руб.

Согласно разъяснению, приведенному ФНС России в пункте 3 Письма от 09.08.2016г. № ГД-4-11/14515^[3], поскольку НК РФ не содержит определения понятия «недостоверные сведения», любые заполненные реквизиты сведений в налоговой отчетности в НДФЛ, не соответствующие действительности, можно отнести к недостоверным - это могут быть любые ошибки, допущенные налоговым агентом при заполнении соответствующих реквизитов (например, в персональных данных налогоплательщика, кодах доходов и вычетов, суммовых показателях и т.д.). «Так, основанием для привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126.1 Кодекса, будет является недостоверность информации, допущенной в результате арифметической ошибки, искажения суммовых показателей, иных ошибок, влекущих неблагоприятные последствия для бюджета в виде не исчисления и (или) неполного исчисления, не перечисления налога, нарушения прав физических лиц (например, прав на налоговые вычеты). ….Вместе с тем, в случае предоставления недостоверной информации, которая не привела к не исчислению и (или) неполному исчислению налога, к неблагоприятным последствиям для бюджета, нарушению прав физических лиц, налоговым органом при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение необходимо учитывать положения пункта 1 статьи 112 Кодекса в части применения смягчающих обстоятельств».

Учитывая изложенное, полагаем, что в случае если налоговая база по совершенным в 2022 году сделкам замещения еврооблигаций исчислена Обществом в порядке, отличном от введенного абзацем 25 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ, в частности, с определением налоговой базы по доходам от реализации замещаемых еврооблигаций в общеустановленном главой 23 НК РФ порядке, в силу приведенных выше норм НК РФ, Брокеру надлежит произвести перерасчет налоговых баз по совершенным им в 2022 году  в интересах клиентов операциям  и сумм НДФЛ, исключив из расчета финансовый результат  по операциям выбытия (реализации) замещаемых еврооблигаций, а также представить уточненный расчет по форме 6-НДФЛ за 2022 год с внесением соответствующих уточнений в сведения о доходах физических лиц и суммах налога, исчисленных и удержанных налоговым агентом за этот налоговый период.

Иной (как описано Брокером в условном примере для варианта, когда перерасчет налоговой базы за 2022 года не производится) порядок определения налоговой базы по операции реализации или иного выбытия замещающей облигации противоречит установленному законодателем порядку налогообложения операций с замещающими облигациями и, на наш взгляд, в зависимости от совокупного финансового результата по операциям конкретных клиентов за налоговый период «2023 год» может повлечь для Брокера привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения в форме неправомерного неудержания и (или) неперечисления (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, - взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (пункт 1 статьи 123 НК РФ).

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 2 статьи 123 НК РФ налоговый агент освобождается  от ответственности, предусмотренной настоящей статьей, при одновременном выполнении следующих условий:

налоговый расчет (расчет по налогу) представлен в налоговый орган в установленный срок;

в налоговом расчете (расчете по налогу) отсутствуют факты неотражения или неполноты отражения сведений и (или) ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей перечислению в бюджетную систему Российской Федерации;

налоговым агентом исполнена обязанность по перечислению суммы налога до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления суммы налога или о назначении выездной налоговой проверки по такому налогу за соответствующий налоговый период.

Кроме того напомним, что в силу пункта 1 статьи 126 НК РФ представление налоговым агентом налоговому органу документов, предусмотренных настоящим Кодексом, содержащих недостоверные сведения, если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126.2 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 500 рублей за каждый представленный документ, содержащий недостоверные сведения. Вместе с тем, налоговый агент освобождается от ответственности, предусмотренной настоящей статьей, в случае, если им самостоятельно выявлены ошибки и представлены налоговому органу уточненные документы до момента, когда налоговый агент узнал об обнаружении налоговым органом недостоверности содержащихся в представленных им документах сведений (пункт 2 статьи 126 НК РФ).

Документы и литература.

1.                      НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                      Закон № 389-ФЗ - Федеральный закон от 31.07.2023г. № 389-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и о приостановлении действия абзаца второго пункта 1 статьи 78 части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki