О налоговых рисках по налогу на прибыль в случае учета в налоговой базе 2025 года выявленных в 2025 году сумм безнадежных долгов, возникших в 2024 году

Мнение консультантов.

На основании пункта 1 статьи 83 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ:

-  налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (абзац 1);

- при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (абзац 2);

- в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абзац 3).

В Письме ФНС России от 16.04.2021г. № СД-4-3/5190@ отмечается, что налоговое законодательство не содержит определения понятий «ошибка» и «искажение» для целей налогового учета. В этой связи, по мнению ФНС России, для их определения термина целесообразно руководствоваться документами в области законодательства о бухгалтерском учете.

«В соответствии с пунктом 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" не являются ошибками пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Относительно термина "искажение" ФНС России сообщает, что в Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, утвержденном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, понятие "искажение бухгалтерской отчетности" определено как неверное отражение и представление данных в бухгалтерской отчетности в связи с нарушением со стороны персонала экономического субъекта установленных нормативными документами Российской Федерации правил ведения и организации бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности».

Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Пунктом 1 статьи 81 НК РФ установлено, что:

- при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей;

- при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

В соответствии со статьей 75 НК РФ:

- пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджетную систему Российской Федерации в случае неисполнения обязанности по уплате причитающихся сумм налогов в установленные законодательством о налогах и сборах сроки (пункт 1);

- сумма соответствующих пеней уплачивается дополнительно к причитающимся к уплате суммам налога независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (пункт 2).

На основании пунктов 1, 2 статьи 114 НК РФ налоговые санкции являются мерой ответственности за совершение налогового правонарушения и применяются в виде денежных взысканий (штрафов).

Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлена главой 16 НК РФ, которой, в частности, предусмотрена:

- ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения (статья 120 НК РФ);

- ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) (статья 122 НК РФ).

Таким образом, на основании общих правил, установленных в части 1 НК РФ,  выявленные ошибки прошлых лет, приводящие к излишней уплате налога,  могут быть исправлены в текущем налоговом периоде. В этом случае обязанность по перерасчету налоговой базы прошлых лет и по представлению уточненной декларации у налогоплательщика отсутствует.

В соответствии со статьей 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту  - налог) признается прибыль, определяемая как  полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Так,  согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В целях налогообложения прибыли основания отнесения задолженности (денежных обязательств) перед налогоплательщиком к безнадежной определены в пункте 2 статьи 266 Кодекса. В том числе, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Законом № 229-ФЗ, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Порядок признания расходов при методе начисления установлен статьей 272 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой:

- расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса;

- расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Таким образом, главой 25 НК РФ установлено общее правило учета расходов: расходы должны учитываться при определении налогооблагаемой прибыли (уменьшать прибыль) в том налоговом периоде, к которому они относятся на основании документов, подтверждающих из возникновение.

Так, например, учет в составе внереализационных расходов по налогу сумм безнадежных долгов (денежных требований), предусмотренных пунктом 2 статьи 266 Кодекса, по общему правилу должно осуществляться в налоговом периоде, в котором наступило основание для признания их безнадежными, в том числе, в периоде, когда судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства и исполнительный лист возвращен.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010г. № 1574/10 по делу №  А56-4354/2009 содержится вывод о том, что норма пункта 1 статьи 272 НК РФ  «не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность….

Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание».

На основании позиции суда представители финансового ведомства в Письме от 06.04.2016г. №  03-03-06/2/19410 разъяснили, что «налогоплательщик должен внести изменения в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций того отчетного (налогового) периода, в котором возникла безнадежная задолженность, в момент, когда он получит все необходимые документы, подтверждающие, что такая задолженность может быть признана безнадежной в соответствии с положениями статьи 266 Кодекса».

Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 28.12.2015г. № 03-03-06/2/76834.

Вместе с тем, как отмечено в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 19.01.2018г. № 305-КГ17-14988 по делу № А41-17865/2016,  наряду с правилом, содержащимся в пункте 1 статьи 272 НК РФ, в пункте 1 статьи 54 НК РФ также установлено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Как следствие, ошибка в налоговом учете, выразившаяся в несвоевременном отнесении безнадежной к взысканию задолженности в состав расходов, могла быть исправлена, в том числе путем отражения рассматриваемых расходов в регистрах налогового учета налоговом периоде ее выявления.

Вывод о возможности учета в расходах безнадежной задолженности позже периода ее признания, установленного статьей 272 НК РФ, содержится в Письме ФНС России от 07.12.2020г. № СД-4-3/20120@.

Наряду с этим, в Письме Минфина РФ от 06.04.2020г. № 03-03-06/2/27064 уточняется, что исправление ошибки прошлых лет в текущем периоде возможно, если:

- допущенные ошибки (искажения) ранее привели к излишней уплате налога.

- в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль.

Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, производится перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка.

На основании изложенного приходим к выводу, что неучет расходов в сроки, установленные статьей 272 НК РФ, на основании полученных в тот период подтверждающих документов может квалифицироваться как искажение налоговой базы, подлежащее исправлению.

Если ошибочный неучет Банком возникших в 2024 году сумм безнадежных долгов в налоговой базе за 2024 год привел к излишней уплате налога на прибыль за 2024 год, то на основании норм статьи 54 НК РФ исправление такой ошибки может быть произведено Банком путем включения сумм этих безнадежных долгов в состав расходов при определении налоговой базы за 2025 года при условии, что в отчетном (налоговом) периоде 2025 года Банком получена прибыль.

При этом, поскольку статья 54 НК РФ не устанавливает в качестве обязательного условия применения абзаца третьего пункта 1 настоящей статьи идентичность (неизменность) налоговой ставки, применяемой в налоговой периоде совершения ошибки (искажения) и налоговом периоде, в котором налогоплательщик производит перерасчет налоговой базы и налога в связи с исправлением этой ошибки, само по себе изменение (повышение) с 01.01.2025г. налоговой ставки по налогу на прибыль не влияет на право налогоплательщика учесть исправление ошибки, допущенной в расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2024 год, при расчете налоговой базы  и суммы налога за 2025 год.

Таким образом, в случае исправления Банком искажений в расчете облагаемой по налоговой ставке 20 процентов налоговой базы за 2024 год по правилам абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ (с учетом условий, перечисленных в Письме Минфина РФ от 06.04.2020г. № 03-03-06/2/27064), формально у налогового органа отсутствуют основания для предъявления Банку требования о перерасчете облагаемой по налоговой ставке 25 процентов налоговой базы за 2025 год, исключив из суммы безнадежных долгов, возникших в 2024 году,  и доначисления в связи с этим налога, а также уплаты пени, штрафа.

Однако, существует риск квалификации налоговым органом примененного Банком порядка исправления ошибочного невключения возникших в 2024 году безнадежных долгов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2024 год, путем перерасчета налоговой базы и суммы налога за 2025 год, как уменьшение налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога за налоговый период «2025 год» в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом учете и налоговой отчетности налогоплательщика.

Документы и литература.

1.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki