Главная / Консультации / Банковский аудит / О налоговых последствиях прощения российской организации долга по займу своему бывшему акционеру – иностранной организации.

О налоговых последствиях прощения российской организации долга по займу своему бывшему акционеру – иностранной организации.

20.05.2020
Вопрос

Описание ситуации.
Банк (ООО, резидент РФ) выдал процентный займ материнской компании - нерезиденту. После смены учредителя Банк принял решение простить долг заемщику-бывшему учредителю в виде суммы основного долга и начисленных процентов.

Вопрос.
Каковы налоговые последствия для Банка:
1)  в качестве налогоплательщика;
2)  в качестве налогового агента?
Ответ

Мнение консультантов.

Согласно пункту 1 статьи  807 ГК РФ, по договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг. Заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (пункт 1 статьи 810 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов за пользование займом их размер определяется ключевой ставкой Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (пункт 1 статьи 809 ГК РФ). При отсутствии иного соглашения проценты за пользование займом выплачиваются ежемесячно до дня возврата займа включительно (пункт 3 статьи 809 ГК РФ).

Наряду с этим, общими правилами  ГК РФ об обязательствах, установлено, в частности, следующее:

- обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором (пункт 1 статьи 407 ГК РФ);

- надлежащее исполнение прекращает обязательство (пункт 1 статьи 408 ГК РФ);

- обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга (статья 415 ГК РФ).

Одновременно, согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ прощение долга признается дарением, только если суд установит намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010г. № 2833/10 по делу № А82-7247/2008-99, пункт 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ № 104).

В соответствии с пунктом 1 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (пункт 2 статьи 44 НК РФ).

Если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога Уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом. Иное лицо не вправе требовать возврата из бюджетной системы Российской Федерации уплаченного за налогоплательщика налога  (пункт 1 статьи 45 НК РФ). Лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации, признаются налоговыми агентами (пункт 1 статьи 24 НК РФ).

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных  регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Правила, предусмотренные пунктом 1 статьи 54 НК РФ, распространяются также на налоговых агентов (пункт 4 статьи 54 НК РФ). При этом в силу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Помимо этого пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ определено, что если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее по тексту - взаимозависимые лица). Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

В случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1  НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными (абзацы 1, 3 пункта 1 статьи 105.3 НК РФ).

Учет для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в соответствии с настоящим пунктом производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличению суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 НК РФ (абзац 2 пункта 1 статьи 105.3 НК РФ).

С учетом пункта 1 статьи 105.1 НК РФ в целях НК РФ взаимозависимыми лицами признаются, в частности (пункт 2 статьи 105.1 НК РФ):

- организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов (подпункт 1);

- организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов (подпункт 3);

- организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11  настоящего пункта), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации (подпункт 4);

- организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пункте 11 настоящего пункта) (подпункт 5);

- организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта (подпункт 6).

При наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 105.1 НК РФ, организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи (пункт 6 статьи 105.1 НК РФ). Кроме того, суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 настоящей статьи (пункт 7 статьи 105.1 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость.

На основании пункта 1 статьи 143 НК РФ организации признаются налогоплательщиками по налогу на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

При этом на основании  пункта 1 статьи 39 НК РФ в целях НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.

Одновременно в пункте 2 статьи 146 НК РФ приведен перечень операций и сделок, не признаваемых объектом обложения по НДС, а в статье 149 НК РФ - не подлежащих (освобожденных) обложению НДС. В частности, на основании статьи 149 НК РФ от налогообложения освобождены:

- осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет (подпункт 3 пункта 3);

- операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО (подпункт 15 пункта 3).

При совершении сделки прощения долга по договору займа реализация товаров (работ, услуг) как данное понятие определено пунктом 1 статьи 39 НК РФ, не происходит. Вместе с тем, операции предоставления займа в денежной форме, включая проценты по ним, освобождены от обложения НДС на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Таким образом, прощение долга по договору займа не влечет налоговых последствий по НДС для обеих сторон договора займа.

Налог на прибыль организаций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ налогоплательщиками по налогу на прибыль признаются российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту -  налог на прибыль, налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, определяемая как (статья 247 НК РФ):

- для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (пункт 1);

- для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (пункт 2);

- для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ (пункт 3).

На основании пункта 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено НК РФ, исходя из цены сделки с учетом положений статьи 105.3 НК РФ. Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений статьи 105.3 НК РФ. Это предусмотрено пунктами 4 и 5 статьи 274 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 287 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период статьей 289 НК РФ. Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Наряду с этим в соответствии с пунктом 2  статьи 287 НК РФ, если иное не установлено НК РФ, российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (вотношении которых применяется порядок, установленный пунктом 4 настоящей статьи), при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов. Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Займодавец-налогоплательщик

При определении налоговой базы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Наряду с этим, статьями 251 и 270 НК РФ, соответственно, определены перечни доходов и расходов, не учитываемых при определении налоговой базы, в которые включены, в частности:

- доходы/расходы в виде средств или иного имущества, которые получены/переданы по договорам кредита и займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены/направлены в счет погашения таких заимствований (подпункт 10 пункта 1 статьи 251, пункт 12 статьи 270 НК РФ);

- расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ (пункт 8 статьи 270 НК РФ);

- расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (пункт 49 статьи 270 НК РФ).

В целях главы 25 НК РФ доходы и расходы подразделяются на доходы и расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные (пункт 1 статьи 248, пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде (статья 250 НК РФ):

- процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются  статьей 290 НК РФ) (пункт 6 части 2);

- сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены  статьями 266, 267, 267.2, 267.4, 292, 294, 294.1, 297.3, 300, 324 и 324.1 НК РФ (пункт 7 части 2);

- сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных  подпунктами 21, 21.1 и 21.3 пункта 1 статьи 251 НК РФ (пункт 18  части 2).

На основании пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся, в том числе:

- расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 НК РФ) . При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической (подпункт 2);

- расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ) (подпункт 6);

-  другие обоснованные расходы (подпункт 20).

По общему правилу, при исчислении налоговой базы доходы/расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления/выплаты денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), если иное не предусмотрено пунктом 1.1 статьи 271 НК РФ - для доходов, пунктом 1.1 статьи 272 НК РФ – для расходов. Расходы определяются с учетом положений статей 318 – 320 НК РФ (пункт 1 статьи 271, пункт 1 статьи 272 НК РФ). Вместе с тем, в целях главы 25 НК РФ:

- датой осуществления расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с главой 25 НК РФ, если иное не предусмотрено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ, признается дата их начисления в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ (подпункт 2 пункта 7 статьи 271 НК РФ);

- датой получения доходов в виде сумм восстановленных резервов признается последний день отчетного (налогового) периода (подпункт 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ);

- по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доход/расход признается полученным/осуществленным и включается в состав соответствующих доходов/расходов  на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором . В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (пункт 6 статьи 271, пункт 8 статьи 272 НК  РФ);

- согласно позиции представителей финансового ведомства, доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов на основании пункта 4 статьи 271 НК РФ в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (Письмо Минфина РФ от 21.10.2019г. № 03-03-06/1/80551).

Особенности учета в целях налогообложения прибыли процентов по долговым обязательствам определены статьей 269 НК РФ, согласно пункту 1 которой под долговым обязательством в целях главы 25 НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей. По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено настоящей статьей .

Помимо этого, статьей 328 НК РФ определены особенности ведения налогового учета доходов/расходов в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам, которые заключаются, в частности, в следующем:

- сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статьей 271 – 273 НК РФ (часть 3 пункта 1);

- проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 НК РФ (пункт 3);

- налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду долговых обязательств, исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта;

- признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, определяемую в порядке, установленном соответственно пунктом 6 статьи 271 и пунктом 8 статьи 272 НК РФ  (часть 3 пункта 4).

В силу пункта 1 статьи 292 НК РФ в целях налогообложения прибыли банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 НК РФ, создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам (далее по тексту - резервы на возможные потери по ссудам) в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 статьи 292 НК РФ включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода. Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в  порядке, установленном Банком России. При принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором. Такой порядок установлен пунктом 2 статьи 292 НК РФ.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России в соответствии с Законом № 86-ФЗ, признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных настоящей статьей. При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Банком России, а также резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, в отношении которых вынесен протест в неплатеже (часть 3 пункта 1 статьи 292НК РФ).

Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период.

Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в  порядке, установленном Банком России (часть 2 пункта 2 статьи 292 НК РФ).

В соответствии с пунктом 8.1 Положения № 590-П задолженность по ссудам признается безнадежной в случае, если кредитной организацией предприняты необходимые и достаточные юридические и фактические действия по ее взысканию и по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, при наличии документов и (или) актов уполномоченных государственных органов, необходимых и достаточных для принятия решения о списании безнадежной задолженности по ссуде за счет сформированного под нее резерва, а также когда предполагаемые издержки кредитной организации по проведению дальнейших действий по взысканию безнадежной задолженности по ссуде и (или) по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, будут выше получаемого результата.

Списание кредитной организацией безнадежной  задолженности по ссудам осуществляется за счет сформированного резерва по соответствующей ссуде (пункт 8.2 Положения № 590-П).

В результате прощения долга обязательство по ссуде (займу) прекращается (статья 415 ГК РФ), и с момента прощения долга безнадежная задолженность по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности, как это понятие определено пунктом 8.1 Положения № 579-П и подлежит применению в целях статьи 292 НК РФ, отсутствует. Следовательно, отсутствуют основания для покрытия убытков от совершения такой операции за счет сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения прибыли.

Согласно пункту 2 статьи 265 НК РФ в целях Главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются, убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде сумм безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подпункт 2).

В соответствии с пунктом 2  статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Законом № 229-ФЗ, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги гражданина, признанного банкротом, по которым он освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов (считаются погашенными) в соответствии с Законом № 127-ФЗ.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются суммы прекращенных перед налогоплательщиком - уполномоченным банком денежных обязательств, перечень которых определен актом Правительства Российской Федерации, принятым на основании части 3 статьи 5 Закона № 263-ФЗ.

Установленный пунктом 2 статьи 266 НК РФ перечень оснований признания долга безнадежным является исчерпывающим, и признание долга безнадежным по причине его прощения должнику в нем отсутствует.

Вместе с тем, согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении  от 15.07.2010г. № 2833/10 , налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения, заключенного на условии, в том числе, прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим указанные меры и сохраняющим всоответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности. Названные положения Кодекса, при применении метода начисления, предоставляют возможность налогоплательщику - кредитору по денежному обязательству скорректировать сумму дохода, ранее учтенного для цели налогообложения, путем включения суммы непогашенной задолженности в состав внереализационных расходов. При этом, при прощении долга налогоплательщик должен представить доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований. Прощение долга признается дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.

По общему правилу задолженность перед налогоплательщиком, списанная на основании соглашения о прощении долга, не может рассматриваться в качестве обоснованных расходов этого налогоплательщика в смысле статьи 252 НК РФ и, следовательно, в составе расходов для целей налогообложения не учитывается. Однако, принимая  во внимание правовую позицию Президиума ВАС РФ, выраженную в Постановлении от 15.07.2010г. № 2833/10, окончательный вывод о правомерности признания организацией рассматриваемых сумм в составе расходов для целей налогообложения может быть сделан только после получения от этой организации пояснений относительно целей заключения мирового соглашения. Такая позиции приведена в Письме ФНС России от 21.01.2014г. № ГД-4-3/617.

Таким образом, при исчислении налоговой базы налогоплательщик-кредитор праве признать в составе расходов суммы прощенных долгов, но при условии наличия у него доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга. В противном случае, то есть когда прощение не направлено на получение дохода, суммы прощенного долга не соответствуют условиям пункта 1 статьи 252 НК РФ по критерию «обоснованность» и, следовательно, на основании пункта 49 статьи 270 НК РФ не подлежат учету в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Как следует из текста вопроса, Банк совершает сделку прощения основного долга и процентов за пользование займом, выданного им своему бывшему участнику - иностранной организацией (далее по тексту  - иностранная организация). При этом, как мы предполагаем,  в целях применения НК РФ отношения Банка и иностранной организации не обладают признаками, позволяющими признать их взаимозависимыми лицами по основаниям, предусмотренным пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ, а также указанные лица не признают себя взаимозависимыми в соответствии с пунктом 6 статьи 105.1 НК РФ. Однако, на наш взгляд, отношения Банка и иностранной организации по договору займа, включая прекращение обязательства иностранной организации по этому договору прощением долга, могут быть расценены судом как основание признания этих лиц взаимозависимыми для целей НК РФ (пункт 7 статьи 105.1 НК РФ).

На основании приведенных выше норм Главы 25 НК РФ и правоприменительной практики консультанты приходят к следующим выводам относительно налоговых последствий, возникающих у Банка в результате прощения основного долга и процентов за пользование займа иностранной организации:

1. в дату прощения долга подлежат признанию доходы в виде процентов за пользование займом, причитающиеся к уплате  в соответствии с условиями договора за период с 1 числа месяца, в котором состоялось прощение долга, до даты прекращения обязательства заемщика (пункт 6 статьи 271, часть 3 пункта 1, пункт 3, часть 3 пункта 4 статьи 328 НК РФ);

2. прощенный долг в части возврата основной суммы займа не является безнадежной ссудной задолженностью, убытки полученные в результате совершения такой сделки покрытию за счет средств резервов на возможные потери по ссудам не подлежат (пункт 8.1 Положения № 590-П, пункты 1, 2 статьи 292 НК РФ);

3. суммы прощенного долга по уплате процентов и возврату основного долга по договору займа не являются безнадежной задолженностью в толковании, придаваемом данному понятию пунктом 2 статьи 266 НК РФ. Убытки, полученные в результате совершения такой сделки, покрытию за счет средств резервов по сомнительным долгам не подлежат (пункты 2, 4 статьи 266 НК РФ);

4. убытки, понесенные Банком в результате прощения иностранной организации долга по возврату суммы займа и уплате процентов за пользование займом, могут быть учтены при налогообложении прибыли в качестве убытков, приравниваемых к внереализационным расходам (пункт 2  статьи 265 НК РФ) при условии наличия у Банка доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у Банка коммерческого интереса в прощении иностранной организации долга.

Если же прощение долга не обусловлено целью получения дохода, суммы прощенного долга не соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ для  признания затрат расходами и не подлежат учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (пункт 1 статьи 252, пункт 2 статьи 265, пункт 49 статьи 270 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010г. № 2833/10).

Обращаем внимание, что представители финансового ведомства по данному вопросу на протяжении нескольких лет последовательно придерживаются не предполагающего вариативности мнения о том, что списанная на основании соглашения о прощении долга задолженность не подлежит учету в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (например, Письма Минфина РФ от 22.05.2018г. 03-03-06/1/34203, от 12.09.2016г. № 03-03-06/2/53125, от 04.04.2012г. № 03-03-06/2/34, от 18.03.2011г. № 03-03-06/1/147).

При этом в Письмах от 04.04.2012г. № 03-03-06/2/34, от 18.03.2011г. № 03-03-06/1/147 данная позиция аргументируется несоответствием таких затрат установленному пунктом 1 статьи 252 НК РФ критерию, а в Письмах 22.05.2018г. 03-03-06/1/34203, от 12.09.2016г. № 03-03-06/2/53125 мотивацией для указанного вывода является заключение специалистов Минфина о том, что прощение долга является разновидностью дарения в соответствии со статьей 572 ГК РФ. Правовые позиции Президиума ВАС РФ, изложенные в Постановлении от 15.07.2010г. № 2833/10 по делу № А82-7247/2008-99 и пункте 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ № 104, как мы понимаем содержание указанных разъяснений, проигнорированы;

5. если требования к иностранной организации по уплате процентов за пользование квалифицировались Банком в целях главы 25 НК РФ в качестве сомнительного долга , по которому в порядке пункта 4  статьи 266 НК РФ формировали резервы по сомнительным долгам, сумма такого резервов подлежит восстановлению  при определении размера на отчетную дату в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 266 НК РФ  в последний день отчетного периода, в котором произведено прощение долга (пункт 5 статьи 266, подпункт 5 пункта 4 статьи 271, подпункт 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ);

6. если под требования к иностранной организации по возврату основной суммы займа Банк в соответствии со статьей 292 НК РФ формировал резервы по ссудам, сумма такого резерва подлежит восстановлению при определении в порядке пункта 3  статьи 292 НК РФ суммы вновь создаваемого резерва в отчетном периоде, на который приходится прощение долга (подпункт 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ, подпункт2 пункта 7 статьи 272 НК РФ, пункт 3 статьи 292 НК РФ).

Займодавец – налоговый агент

Как отмечено выше, на основании пункта 3 статьи 247 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль для иностранных организаций, не осуществляющих в Российской Федерации деятельность через постоянное представительство, признаются  доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии состатье 309 НК РФ. Налоговым агентом в отношении доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации признаются российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации (пункт 2 статьи 287, пункт 1.1 статьи 309, пункт 1 статьи 310 НК РФ).

В свою очередь пунктом 1 статьи 309 НК РФ определен открытый перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом. Указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ доходы подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты в Российской Федерации (пункт 1.1 статьи 309 НК РФ).

Так, на основании пункта 1 статьи 309 НКРФ к доходам, полученным иностранной организации от источников в Российской Федерации относятся, в частности:

- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций (подпункт 1);

- доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений абзаца 2 пункта 1 части 2 статьи 250 НК РФ) (подпункт 2);

- иные аналогичные доходы (подпункт 10).

В силу пункта 3 статьи 309 НК РФ доходы, перечисленные в пункте 1 настоящей статьи, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

Наряду с этим, не подлежат обложению налогом у источника выплаты доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 НК РФ, и доходы, указанные в подпункте 11.1  пункта 1 статьи 251 НК РФ (пункты 2.2, 2.3 статьи 309 НК РФ).

Согласно позиции Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ, изложенной в Определении ВС РФ от 07.09.2018г. по делу № 309-КГ18-6366, А50-16961/2017 ,  обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога при выплате дохода иностранной организации распространяется на все пассивные доходы, экономическим источником возникновения которых является территория Российской Федерации. При этом пояснено, что из взаимосвязанных положений абзаца 1 и подпункта 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ  следует, что перечень облагаемых налогом доходов иностранных организаций является открытым, однако территория Российской Федерации должна выступать местом возникновения экономической выгоды (дохода).

В отношении именно дохода в виде дивидендов, процентов, роялти и аналогичных выплат, не связанного с ведением иностранной организацией деятельности в Российской Федерации (совершением операций по продаже товаров (работ, услуг), имущественных прав), налоговая юрисдикция Российской Федерации, по общему правилу, распространяется на все доходы, экономическим источником возникновения которых является территория государства. Следовательно, если выплачиваемый иностранной организации доход прямо не упомянут пункте 1 статьи 309 НК РФ как подлежащий налогообложению, то при возникновении спора о наличии у российской организации, выплачивающей доход в пользу иностранного лица, обязанностей налогового агента на налоговом органе лежит бремя доказывания следующих условий: возможность отнесения произведенных выплат к категории пассивного дохода; связь дохода с территорией Российской Федерации.

Кроме того, с точки зрения представителей финансового ведомства аналогичность доходов заключается в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанным с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо указанных в пункте 2 статьи 309 НК РФ (Письма Минфина РФ от 30.04.2019г. № 03-08-05/32197, от 13.01.2015г. №  03-08-05/69442, от  03.10.2011г. № 03-03-06/1/618).

Таким образом, прощение Банком иностранной организации долга по договору займа образует для последней доход, полученный от источников в Российской Федерации и подлежащий обложению налогом у источника выплаты в Российской Федерации (подпункт 10 пункта 1, пункт 1.1 статьи 309 НК РФ). Обязанность налогового агента иностранной организации в отношении данного дохода возлагаются на Банк.

В соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода.

Одновременно пунктом 2 статьи 310 НК РФ определено, что исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ,  во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением, в частности:

- случаев, когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде (подпункт 1);

- случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ  (подпункт 4).

Кроме того, в соответствии с пунктом 3 статьи 310 НК РФ в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пункт 4 статьи 310 НК РФ).

В случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме (абзац 8 пункта 1 статьи 310 НК РФ).

При выплате дохода в натуральной или иной неденежной форме сначала производится уменьшение получаемого иностранной организацией дохода на сумму исчисленного налога, а затем налог перечисляется в бюджет (Определение ВС РФ от 30.09.2015г. № 305-КГ15-11372 по делу А40-126792/14). Для ситуации получения иностранной организацией дохода в виде прощенного ей российской организацией долга по договору займа исполнение нормы абзаца 8 пункта 1 статьи 310 НК РФ означает, что часть прощенного иностранной организации долга по займу преобразуется в обязательство иностранной организации перед налоговым агентом по возмещению суммы налога, уплаченного в бюджет в связи с совершением сделки прощения долга.

В силу прямого указания пункта 2 статьи 287, пункта 1 статьи 310 НК РФ источником уплаты в бюджет налога на доходы, полученного иностранной организацией от источников в Российской Федерации, являются исключительно указанные доходы иностранной организации, независимо от формы, в которой они получены (денежной, натуральной или иной неденежной форме).

Уплата налога на доходы иностранной организации за счет средств налогового агента, дополнительно к сумме выплаченного дохода, в контексте норм статьи 309 НК  РФ расценивается как выплата налоговым агентом иностранной организации дохода от источников в Российской Федерации, который подлежит обложению налогом у источника выплаты (подпункт 10 пункта 1, пункт 1.1, пункт 2 статьи 309 НК РФ).

В завершение обратим внимание Банка на позицию Пленума ВАС РФ, приведенную в пункте 2 Постановления № 57: если из норм части второй НК РФ не вытекают на этот счет специальные правила (например, из пункта 1 статьи 231 НК РФ), принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него не перечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет.

«... указанные рекомендации о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 Кодекса), к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с не учетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога».

Документы и литература.

1.         ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.         НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.         Закон № 86-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 10.07.2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»;

4.         Закон № 229-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 02.10.2007г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»;

5.         Закон № 127-ФЗ –  Федеральный закон Российской Федерации от 26.10.2002г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»;

6.         Закон № 263-ФЗ – Федеральный закон от 29.07.2018г. № 263-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»;

7.         Постановление Пленума ВАС РФ № 57 – Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»

8.         Обзор судебной практики № 4 (2018) – «Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2018), утвержден Президиумом ВС РФ 26.12.2018г.;

9.         Информационное письмо Президиума ВАС РФ № 104 – Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.2005г. № 104 «Обзор практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса РФ о некоторых основаниях прекращения обязательств»;

10.       Положение № 590-П – Положение Банка России от 28.06.2017г. № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности».


Назад в раздел