О налогообложении у источника выплаты в РФ комиссии, выплачиваемой иностранной организации за выдачу гарантии

Мнение консультантов.

В приведенной в тексте вопроса ситуации у  Банка не возникает обязанности по исчислению и удержанию из дохода иностранной организации налога на прибыль организаций.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 368 ГК РФ по независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства. Требование об определенной денежной сумме считается соблюденным, если условия независимой гарантии позволяют установить подлежащую выплате денежную сумму на момент исполнения обязательства гарантом.

Независимые гарантии (далее по тексту – гарантии) могут выдаваться банками или иными кредитными организациями (банковские гарантии), а также другими коммерческими организациями (пункт 3 статьи 368 ГК РФ).

На основании пункта 1 статьи 379 ГК РФ принципал обязан возместить гаранту выплаченные в соответствии с условиями независимой гарантии денежные суммы, если соглашением о выдаче гарантии не предусмотрено иное.

Соглашением между принципалом и гарантом может быть предусмотрена уплата  принципалом гаранту вознаграждение за выдачу гарантии.

Очевидно, что указанное вознаграждение не относится к предусмотренным статьей 991 ГК РФ комиссионным вознаграждениям, уплачиваемым комитентом комиссионеру, поскольку возникающие правоотношения между  гарантом и принципалом в рамках гарантии не регулируются положениями договора комиссии^[1]. На это указывается и в  Письме Минфина РФ от 19.07.2019г. № 03-03-06/1/53739.

На основании пункта 3 статьи 247 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства (далее по тексту – иностранная организация), объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог) признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, определяемые в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Перечень доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации, подлежащих налогообложению, установлен пунктом 1 статьи 309 НК РФ и включает в себя, в частности:

- процентный доход от следующих долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации (подпункт 3):

государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

иные долговые обязательства российских организаций, индивидуальных предпринимателей, не указанные в абзаце втором настоящего подпункта;

долговые обязательства иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, при условии, что задолженность, по которой выплачиваются проценты, возникла в связи с деятельностью указанного постоянного представительства;

- иные аналогичные доходы (подпункт 10).

Доходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (пункт 1.1 статьи 309 НК РФ).

Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5, 6 и 9.1 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат (пункт 2 статьи 309 НК РФ).

Согласно правовой позиции ВС РФ, приведенной в пункте 36 Обзора судебной практики № 4 (2018), «из взаимосвязанных положений абзаца 1 и подпункта 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ следует, что перечень облагаемых налогом доходов иностранных организаций является открытым, однако территория Российской Федерации должна выступать местом возникновения экономической выгоды (дохода).

Одновременно пункт 2 статьи 309 НК РФ предусматривает исключение из состава налогооблагаемых доходов тех поступлений, которые получены иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпункте 5 и подпункте 6 пункта 1 статьи 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации. Таким образом, в отношении именно дохода в виде дивидендов, процентов, роялти и аналогичных выплат, не связанного с ведением иностранной организацией деятельности в Российской Федерации (совершением операций по продаже товаров (работ, услуг), имущественных прав), налоговая юрисдикция Российской Федерации, по общему правилу, распространяется на все доходы, экономическим источником возникновения которых является территория государства.

Следовательно, если выплачиваемый иностранной организации доход прямо не упомянут в пункте 1 статьи 309 НК РФ как подлежащий налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации, то при возникновении спора о наличии у российской организации, выплачивающей доход в пользу иностранного лица, обязанностей налогового агента на налоговом органе лежит бремя доказывания следующих условий: возможность отнесения произведенных выплат к категории пассивного дохода; связь дохода с территорией Российской Федерации».

Из изложенного следует, что при налогообложении дохода, выплачиваемого  иностранной организации, оправданно руководствоваться, в частности, следующим подходом:

- установить, является ли выплачиваемый доход иностранной организации пассивным или активным. На основании норм пунктов 1 и 2 статьи 309 НК РФ к активным доходам иностранной организации относятся доходы, поименованные в пункте 2 статьи 309 НК РФ; к пассивным доходам иностранной организации относятся доходы, поименованные в подпунктах 1 – 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ, а также иные доходы, не являющиеся активными (подпункт 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ) (Письмо Минфина РФ от 26.08.2011г. № 03-03-06/2/133);

 - установить экономическую связь дохода с территорией Российской Федерации. При этом в силу прямого указания доходы, поименованные в подпунктах 1 - 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ, являются доходами, связанными с территорией Российской Федерации. Полагаем, что в общем случае для «иных аналогичных доходов», указанных в подпункте 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ, территория Российской Федерации может являться источником таких доходов, если сделка, порождающая такие доходы, заключена на территории Российской Федерации и регулируется законодательством Российской Федерации.

Если по результатам анализа установлено, что иностранной организацией получен пассивный доход (в том числе, и не упомянутый в подпунктах 1 – 9 пункта 1 статьи 309 НК РФ), связанный с территорией Российской Федерации, то такой доход подлежит налогообложению у источника выплаты. В противном случае, если территория Российской Федерации не признана источником дохода, то такой доход не образует объект налогообложения для целей главы 25 НК РФ. Если же доход возникает на территории Российской Федерации, но относится к активным доходам иностранной организации и не приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации, то такой доход не подлежит налогообложению на основании пункта 2 статьи 309 НК РФ.

Вместе с тем, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (пункт 1 статьи 7 НК РФ).

Относительно налогообложения полученного иностранным банком дохода в виде вознаграждения (комиссии) представителями Минфина РФ неоднократно разъяснялось, что при наличии действующего между Российской Федерацией и государством, налоговым резидентом которого является иностранный банк, соглашения об избежании двойного налогообложения при налогообложении такого дохода следует руководствоваться положениями статьи «Прибыль от предпринимательской деятельности». В соответствии с указанной статьей прибыль предприятия одного государства подлежит налогообложению только в этом государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность через постоянное представительство в этом другом государстве, то прибыль этого предприятия может облагаться налогом в этом другом государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству (Письма Минфина РФ от 21.04.2011г. № 03-03-06/2/67, от 13.05.2011г. № 03-08-05, от 12.09.2017г. № 03-08-05/58464).

Как следует из текста вопроса, Банк планирует произвести выплату иностранной организации дохода в виде  «комиссионного вознаграждения за гарантию», рассчитываемого исходя из непогашенной части облигаций, умноженной на установленный договором процент, из расчета  фактического количества прошедших дней в году (365/366).

На основании пункта 1 статьи 269 НК РФ в целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления. По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.

В соответствии с указанной нормой обязательство может быть отнесено к долговым для целей главы 25 НК РФ только лишь в случае, если оно возникает из отношений заимствования.

Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором (пункт 1 статьи 809 ГК РФ). Таким образом, при возникновении заимствования заимодавец вправе получить доход в виде процентов за время фактического пользование заемщиком заемными средствами.

Однако, при выдаче гарантии у гаранта возникает условное обязательство уплатить бенефициару (третьему лицу) определенную денежную сумму (при возникновении определенных гарантией условий). При выдаче гарантии договор займа не заключается, а действия гаранта не имеют своей исключительной целью предоставление займа принципалу. Как следствие, при выдаче гарантии у принципала не образуется долговое обязательство (в толковании статьи 269 НК РФ) перед гарантом. При этом, если соглашением между принципалом и гарантом установлено, что принципал обязан возместить гаранту выплаченные им в соответствии с условиями гарантии денежные суммы, то полагаем, что  с момента выплаты бенефициару таких сумм принципала возникает долговое обязательство перед гарантом.

Таким образом, хотя соглашением между Банком и гарантом и предусмотрен порядок расчета размера вознаграждения, аналогичный порядку расчета процентов по займу (исходя из установленного договором процента, фактических дней действия гарантии и размера непогашенной части облигаций), рассчитанный таким образом размер вознаграждения в целях главы 25 НК РФ  не может быть квалифицирован как процентный доход по долговому обязательству.

Вместе с тем следует отметить, что в Письме от 24.07.2008г. № 03-03-06/2/92 представителями финансового ведомства высказано мнение о том,  что «вознаграждение за выдачу гарантии банк взыскивает в процентах годовых с учетом срока действия гарантии и гарантируемой суммы, доход в виде вознаграждения учитывается как доход в виде процентов по долговому обязательству». При этом в доступных нам информационных базах более поздние разъяснения финансового ведомства, поддерживающие указанную позицию, отсутствуют.

Обобщив изложенное приходим к следующим выводам:

выдача иностранной организацией гарантии является услугой, оказанной Банку в ходе осуществления ею предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, не приводящей к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

доход, полученный иностранной организацией от  оказания такой услуги, является ее активным доходом, связанным с территорией Российской Федерации;

при отсутствии заключенного между Российской Федерации и государством, налоговым резидентом которого является гарант, соглашения об избежании двойного налогообложения при налогообложении выплачиваемого иностранной организации – гаранту дохода следует руководствоваться пунктом 2 статьи 309 НК РФ, согласно которому такой доход не подлежит налогообложению у источника выплаты.

Документы и литература.

1.              ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.              НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki