О налоге на имущество организаций и земельном налоге в отношении принятых банком к бухгалтерскому учету здания и земельного участка до регистрации перехода к нему права собственности

Мнение консультантов.

Приобретенное Банком здание до момента государственной регистрации права собственности на него включается в расчет налоговой базы по налогу на имущество в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФисходя из среднегодовой стоимости имущества.

Однако, мы не можем исключить вероятности того, что при проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы будут придерживаться позиции отличной от изложенной нами, признавая подлежащими обложения по кадастровой стоимости учтенные на балансе объекты, в отношении которых выполняются условия пунктов 1, 2, 7 статьи 378.2 НК РФ, вне зависимости от регистрации права собственности на объект на имя балансодержателя.

В силу прямой нормы пункта 1 статьи 388 НК РФ Банк не признается плательщиком земельного налога вотношении земельного участка, зарегистрированное в установленном порядке право собственности на который у него отсутствует.

Обоснование мнения консультантов.

Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором, указанная норма закреплена пунктом 1 статьи 223 ГК РФ.

При этом согласно пункту 2 статьи 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. Недвижимое имущество признается принадлежащим добросовестному приобретателю (пункт 1 статьи 302 ГК РФ) на праве собственности с момента такой регистрации, за исключением предусмотренных статьей 302 НК РФ случаев, когда собственник вправе истребовать такое имущество от добросовестного приобретателя.

Отношения, возникающие в связи с осуществлением на территории Российской Федерации государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации государственной регистрации, государственного кадастрового учета недвижимого имущества, подлежащего такому учету согласно настоящему Федеральному закону, а также ведением Единого государственного реестра недвижимости и предоставлением предусмотренных настоящим Федеральным законом сведений, содержащихся в Едином государственном реестре недвижимости (далее по тексту – ЕГРН) регулируются Законом № 218-ФЗ (пункт 1 статьи 1 Закона № 218-ФЗ).

В соответствии с положениями статьи 1 Закона № 218-ФЗ ЕГРН является сводом достоверных систематизированных сведений об учтенном в соответствии с настоящим Федеральным законом недвижимом имуществе, о зарегистрированных правах на такое недвижимое имущество, основаниях их возникновения, правообладателях, а также иных установленных в соответствии с настоящим Федеральным законом сведений. Государственная регистрация прав на недвижимое имущество - юридический акт признания и подтверждения возникновения, изменения, перехода, прекращения права определенного лица на недвижимое имущество или ограничения такого права и обременения недвижимого имущества (далее по тексту - государственная регистрация прав). Государственная регистрация прав осуществляется посредством внесения в ЕГРН записи о праве на недвижимое имущество, сведения о котором внесены в ЕГРН. Государственная регистрация права в ЕГРН является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Зарегистрированное в ЕГРН право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке. Государственной регистрации подлежат право собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним в соответствии со статьями 130, 131, 132, 133.1 и 164 ГК РФ. В случаях, установленных федеральным законом, государственной регистрации подлежат возникающие, в том числе на основании договора, либо акта органа государственной власти, либо акта органа местного самоуправления, ограничения прав и обременения недвижимого имущества, в частности сервитут, ипотека, доверительное управление, аренда, наем жилого помещения. Государственный кадастровый учет недвижимого имущества - внесение в ЕГРН сведений о земельных участках, зданиях, сооружениях, помещениях, машино-местах, об объектах незавершенного строительства, о единых недвижимых комплексах, а в случаях, установленных федеральным законом, и об иных объектах, которые прочно связаны с землей, то есть перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, которые подтверждают существование такого объекта недвижимости с характеристиками, позволяющими определить его в качестве индивидуально-определенной вещи, или подтверждают прекращение его существования, а также иных предусмотренных настоящим Федеральным законом сведений об объектах недвижимости (пункты 2-7).

Помимо указанного, пунктами 1 и 2 статьи 25 ЗК РФ определено, что права на земельные участки, предусмотренные главами III^[1] и IV^[2] ЗК РФ, возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации в соответствии с Законом № 218-ФЗ. Государственная регистрация сделок с земельными участками обязательна в случаях, указанных в ГК РФ, Законе № 102-ФЗ.

Порядок бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, установлен Положением № 448-П.

 Согласно пункту 2.1 Положения № 448-П основным средством признается объект, имеющий материально-вещественную форму, предназначенный для использования кредитной организацией при оказании услуг либо в административных целях в течение более чем 12 месяцев, последующая перепродажа которого кредитной организацией не предполагается, при одновременном выполнении следующих условий:

объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем;

первоначальная стоимость объекта может быть надежно определена.

Как следует из подпункта 2.13.3 пункта 2.13 Положения № 448-П, при признании объекта основных средств бухгалтерская запись осуществляется при готовности объекта к использованию.

Прямое указание на наличие зарегистрированного права собственности на объект в качестве условия для принятия его к бухгалтерскому учету в составе основных средств в Положении № 448-П отсутствует.

Пункт 8.1 Положения № 448-П предписывает кредитным организациям при применении настоящего Положения руководствоваться Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации, а также пунктом 12 статьи 21 Закона № 402-ФЗ.

В соответствии с определением, изложенным в пункте 6 МСФО (IAS) 16, основные средства - это материальные активы, которые:

(a) предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях; и

(b) предполагаются к использованию в течение более чем одного отчетного периода.

При этом согласно подпункту (а) пункта 74 МСФО (IAS) 16 Банку следует в финансовой отчетности раскрывать информацию об основных средствах, в отношении которых, в том числе, существуют  ограничения прав собственности.

Основываясь на указанном выше полагаем, что имущество, соответствующее критериям, определенным в пункте  6 МСФО (IAS) 16, Банк вправе признать основным средством при его готовности к использованию до регистрации права собственности на данный объект. 

Согласно имеющейся в нашем распоряжении информации, Банком получено адресное разъяснение Банка России о том, что «при применении Положения № 448-П на основании пункта 8.1 кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее – МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 2.1 Положения № 448-П и МСФО (IAS) 16 «Основные средства», если объект недвижимости удовлетворяет соответствующим критериям признания, то его надо отражать в составе основных средств. Указанные условия не увязывают принятие объекта имущества к бухгалтерскому учету с государственной регистрацией прав собственности на него».

Таким образом, по мнению консультантов, недвижимое имущество в виде здания и земельного участка, используемое Банком в основной деятельности, отвечает установленным критериям основных средств и подлежит отражению на балансовых счетах 60401 «Основные средства (кроме земли)» и 60404 «Земля» соответственно.

Налог на имущество организаций

Налог на имущество организаций (далее по тексту - налог) устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации (пункт 1 статьи 372 НК РФ).

Как определено подпунктом 1 пункта 1 статьи 374 НК РФ, объектом обложения налогом признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база вотношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375НК РФ, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ. Пунктом 1 статьи 375 НК РФ установлено, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено статьей 375 НК РФ.

По вопросу наличия зависимости признания объекта недвижимости основным средством и регистрации прав собственности на него Письмом от 31.03.2011г. № КЕ-4-3/5085@^[3]  ФНС России довела до сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам позицию Минфина РФ о том, что ПБУ 6/01, устанавливающие порядок бухгалтерского  учета основных средств организациями^[4], «не увязывают принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства с государственной регистрацией прав собственности на него. Соответственно организация, получающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна принять его к учету в момент фактического получения, независимо от факта государственной регистрации прав собственности». 

Аналогичная позиция содержится в Решении ВАС РФ от 17.10.2007г. № 8464/07, отметившего «факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на своевременное оформление недвижимого имущества в свою собственность, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в порядке, установленном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете.

В абзацах двадцатом и двадцать первом оспариваемого письма Минфин России указывает, что «государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, однако она носит заявительный характер, в связи с чем, если учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должно подлежать налогообложению налогом на имущество организаций, поскольку такие факты в соответствии с действующим законодательством должны рассматриваться как уклонение от налогообложения».

В Письме Минфина РФ от 25.11.2019г. № 03-05-05-01/90998^[5] специалистами финансового ведомства было разъяснено, что «здание, принятое по акту приема-передачи и введенное в эксплуатацию, признается объектом обложения налогом на имущество организаций и подлежит обложению налогом на имущество организаций вне зависимости от отсутствия у организации прав собственности на объект недвижимого имущества, если иное не установлено статьей 378.2 НК РФ».

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 374 НК РФ  объектом налогообложения также признается недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее организациям на праве собственностиили праве хозяйственного ведения^[6], а также полученное по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 375 НК РФ, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ. Пунктом 2 статьи 375 НК РФ установлено, что налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость, внесенная в ЕГРН и подлежащая применению с 1 января года налогового периода, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 378.2 НК РФ.

Руководствуясь пунктом 7 статьи 378.2 НК РФ, уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу:

1) определяет на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 настоящей статьи, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (далее по тексту - Перечень);

2) направляет Перечень в электронной форме в налоговый орган по субъекту Российской Федерации;

3) размещает Перечень на своем официальном сайте или на официальном сайте субъекта Российской Федерации в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет».

При этом, согласно подпункту 2 пункта 12 статьи 378.2 НК РФ в случае, если кадастровая стоимость объекта недвижимого имущества, указанного в подпункте 1 или 2 пункта 1 указанной статьи, была определена в соответствии с законодательством Российской Федерации в течение налогового (отчетного) периода и (или) указанный объект недвижимого имущества не включен в Перечень по состоянию на 1 января года налогового периода, определение налоговой базы и исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) по текущему налоговому периоду в отношении данного объекта недвижимого имущества осуществляются в порядке, предусмотренном настоящей главой, без учета положений статьи 378.2 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 374 НК РФ не признаются объектами налогообложения, в том числе, земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы).

Учитывая изложенное выше, по мнению консультантов, основополагающим для определения налоговой базы по кадастровой стоимости является одновременное выполнении следующих условий:

- объект принадлежит налогоплательщику на праве собственности, праве хозяйственного ведения, или получен по концессионному соглашению; 

- указанное имущество включено в Перечень;

- кадастровая стоимость объекта определена в ЕГРН.

Основываясь этом, полагаем, что приобретенное Банком недвижимое имущество (здание), до момента государственной регистрации права собственности на него подлежит включению в расчет налоговой базы по налогу на имущество исходя из среднегодовой стоимости имущества, в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ.

Мнение консультантов косвенно согласуется с позицией, изложенной в Письме Минфина РФ от 25.11.2015г. № 03-05-04-01/68419 (далее по тексту – Письмо № 68419), где специалистами финансового ведомства дано следующее разъяснение: «пунктом 2 статьи 378.2 Кодекса определено, что после принятия закона субъекта Российской Федерации, устанавливающего особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости имущества, переход к определению налоговой базы в отношении указанных объектов недвижимого имущества как их среднегодовой стоимости не допускается.

В соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 Кодекса уполномоченный орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на имущество организаций определяет на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 Кодекса (далее - Перечень)

В силу указанных положений в отношении включенных в Перечень субъекта Российской Федерации объектов недвижимого имущества налогоплательщиками признаются собственники объектов недвижимого имущества независимоот учета данных активов в качестве основных средств организацией-балансодержателем и отсутствия государственной регистрации прав собственности на объект недвижимого имущества, приобретенного вследствие сделки с объектом недвижимого имущества».

Вместе с тем, позднее, в дополнение к Письму № 68419 в Письме от 02.02.2016г.  № 03-05-04-01/4770 представителями Минфина РФ указано следующее: «при отсутствии у покупателя-балансодержателя права собственности на объект недвижимого имущества, включенный в соответствующий Перечень в рамках статьи 378.2 Кодекса, налогоплательщиком признается продавец - собственник объекта недвижимого имущества.

Объекты недвижимого имущества, учтенные на балансе в качестве товаров, не признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций в соответствии со статьей 374 Кодекса, за исключением объектов недвижимого имущества, указанных в подпункте 4 статьи 378.2 Кодекса».

Однако, мы не можем исключить вероятности того, что при проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы будут придерживаться позиции отличной от изложенной нами, признавая подлежащими обложения по кадастровой стоимости учтенные на балансе объекты, в отношении которых выполняются условия пунктов 1, 2, 7 статьи 378.2 НК РФ, вне зависимости от регистрации права собственности на объект на имя балансодержателя. 

Земельный налог

Земельный налог устанавливается НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований (пункт 1 статьи 387 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 388 НК РФ налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 настоящего Кодекса, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если иное не установлено настоящим пунктом.

Пунктом 1 статьи 389 НК РФ определено, что объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя), на территории которого введен налог.

Согласно пункту 1 статьи 390 НК РФ налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ.

Порядок определения налоговой базы закреплен пунктом 1 статьи 391 НК РФ, согласно которому налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость, внесенная в Единый государственный реестр недвижимости и подлежащая применению с 1 января года, являющегося налоговым периодом, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений Единого государственного реестра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования (пункт 3 статьи 391 НК РФ).

Как понимают консультанты, Банк в 2019 году приобрел земельный участок по договору купли-продажи и является его фактическим пользователем. Право на государственную регистрацию права собственности на приобретенный объект отстаивается Банком в течение продолжительного времени в судебном порядке.

Проанализировав указанное выше, консультанты приходят к выводу, что в связи с отсутствием у Банка зарегистрированного в установленном законодательством РФ порядке права собственности на земельный участок, Банк не может быть признан налогоплательщиком земельного налога в силу прямой нормы пункта 1 статьи 388 НК РФ. 

Мнение консультантов согласуется выводами судов, изложенными в Постановлении Пленума ВАС РФ от 23.07.2009г. № 54 «О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога» (пункт 1):

«Согласно пункту 1 статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 131 Гражданского кодекса Российской Федерации указанные права на земельный участок подлежат государственной регистрации, которая в силу пункта 1 статьи 2 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" является единственным доказательством существования зарегистрированного права.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что за исключениями, оговоренными в пунктах 4 и 5 настоящего Постановления, плательщиком земельного налога является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - реестр) указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок.

Поэтому обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с моментарегистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок».

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             ЗК РФ – Земельный кодекс Российской Федерации от 25.10.2001г. № 136-ФЗ;

4.             Закон № 102-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 16.07.1998г. № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»;

5.             Закон № 218-ФЗ - Федеральный закон от 13.07.2015г. №  218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости»

6.             Положение № 448-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;

7.             МСФО (IAS) 16 – Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства», введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н;

8.             Закон № 122-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 21.07.97г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (документ утратил силу с 01.01.2020г. (частично – с 01.01.2017г.)).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki