О моменте признания в целях налогообложения прибыли расходов в виде страховых взносов по обязательному страхованию вкладов физических лиц
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Описание ситуации.
Банк осуществляет страхование вкладов физических лиц.
В соответствии с пп.20.1 п. 2 ст. 291 НК РФ к расходам банков, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся суммы страховых взносов банков, установленных в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках РФ.
Пунктом 1 ст. 272 НК РФ определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
В п. 5 ст. 1 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" указано, что действие данного Закона не распространяется на отношения по обязательному страхованию вкладов физических лиц в банках и страхованию экспортных кредитов от коммерческих и политических рисков, осуществляемому государственной корпорацией, которой право на осуществление такой деятельности предоставлено федеральным законом, на основании которого она создана.
Согласно п. п. 1 и 2 ст. 36 Федерального закона от 23.12.2003 N 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках РФ" (далее - Закон N 177-ФЗ) расчетным периодом для уплаты страховых взносов является календарный квартал года. Расчетная база для исчисления страховых взносов определяется как средняя хронологическая за расчетный период ежедневных балансовых остатков на счетах по учету вкладов, за исключением денежных средств во вкладах, которые не подлежат страхованию в соответствии с Законом N 177-ФЗ.
Вопросы.
Вправе ли банк учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль затраты в виде страховых взносов по обязательному страхованию вкладов физических лиц в том налоговом периоде, за который они рассчитаны, а не в периоде, когда были оплачены?
Правильно ли Банк делает выводы из всего выше перечисленного, что к взносам в АСВ для учета в налоговой базе следует применить пункт 7 статьи 272 НК РФ, в которой согласно которому датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов, страховых взносов).
Учитывая вышеуказанное, суммы страховых взносов по обязательному страхованию вкладов физических лиц учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ на отчетную дату того отчетного (налогового) периода, за который рассчитываются указанные страховые взносы.
|
Телеграм-канал https://t.me/knk_banki Консультации по бухгалтерии и налогам для финансовых организаций, в т.ч. банков. Сложные случаи, непростые ситуации. |
Мнение консультантов.
Консультанты не согласны с позицией Банка о возможности применения к страховым взносам по обязательному страхованию вкладов норм пункта 7 статьи 272 НК РФ, определяющих порядок признания в расходах сумм налогов (сборов, страховых взносов), поскольку указанный страховой взнос не является страховым взносом, определенным для целей НК РФ в пункте 3 статьи 8 НК РФ.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций страховые взносы по обязательному страхованию вкладов признаются в расходах по установленному пунктом 1 статьи 272 НК РФ общему правилу в периоде их исчисления. Такой же позиции придерживаются представители финансового и налогового ведомств в своих разъяснениях.
Вместе с тем, Банк вправе руководствоваться приведенной нами в разделе «Обоснование мнения консультантов» позицией судов, основанной на признании в расходах указанных взносов в расчетном периоде. Однако, следование позиции, отличной от сформированной финансовым ведомством и налоговым органом, влечет для Банка налоговые риски.
Обоснование мнения консультантов.
Согласно статье 36 Закона № 395-1 вклад - денежные средства в валюте Российской Федерации или иностранной валюте, размещаемые физическими лицами в целях хранения и получения дохода. Вклады принимаются только банками, имеющими такое право в соответствии с лицензией, выдаваемой Банком России, участвующими в системе обязательного страхования вкладов в банках и состоящими на учете в организации, осуществляющей функции по обязательному страхованию вкладов.
Отношения по созданию и функционированию системы страхования вкладов регулируются Законом № 177-ФЗ, в соответствии с пунктом 1 статьи 14 которого в целях осуществления функций по обязательному страхованию вкладов создается Агентство по страхованию вкладов (далее по тексту – Агентство, АСВ).
При осуществлении функций по обязательному страхованию вкладов Агентство, в числе прочего (пункт 2 статьи 15 Закона № 177-ФЗ):
- организует учет банков (ведет реестр банков) (подпункт 1);
- осуществляет сбор страховых взносов и контроль за их поступлением в фонд обязательного страхования вкладов (подпункт 2).
В свою очередь, в соответствии со статьей 6 Закона № 177-ФЗ:
- банк считается участником системы страхования вкладов со дня его постановки на учет до дня снятия его с учета в системе страхования вкладов в соответствии со статьей 28 настоящего Федерального закона (пункт 2);
- банки обязаны уплачивать страховые взносы в фонд обязательного страхования вкладов (далее по тексту - страховые взносы) (подпункт 1 пункта 3).
Пунктом 3 статьи 5 Закона № 177-ФЗ установлено, что страхование вкладов осуществляется в силу настоящего Федерального закона и не требует заключения договора страхования.
|
Коллегия Налоговых Консультантов оказывает финансовым организациям весь комплекс аудиторских, консультационных и юридических услуг +7915-329-02-05 |
Фонд обязательного страхования вкладов принадлежит Агентству на праве собственности и предназначен для финансирования выплаты возмещения по вкладам в порядке и на условиях, которые установлены настоящим Федеральным законом, а также для финансирования иных мероприятий, установленных федеральными законами (пункт 2 статьи 33 Закона № 177-ФЗ).
Направления расходования денежных средств фонда обязательного страхования вкладов определены в статье 39 Закона № 177-ФЗ.
Порядок исчисления и уплаты страховых взносов установлен статьей 36 Закона № 177-ФЗ:
- расчетным периодом для уплаты страховых взносов является календарный квартал года (пункт 1);
- расчетная база для исчисления страховых взносов определяется как среднее арифметическое за расчетный период ежедневных балансовых остатков на счетах по учету вкладов, за исключением денежных средств во вкладах, которые не подлежат страхованию в соответствии с настоящим Федеральным законом. Расчетная база определяется на основе данных ежедневного учета обязательств банка перед вкладчиками и встречных требований банка к вкладчику, осуществляемого в соответствии с требованиями, установленными пунктом 4 части 3 статьи 6 настоящего Федерального закона (пункт 2);
- уплата страховых взносов производится не позднее последнего рабочего дня второго месяца квартала, следующего за расчетным периодом, путем перевода денежных средств на счет Агентства в Банке России, на котором учитываются денежные средства фонда обязательного страхования вкладов (пункт 11).
На основании изложенного приходим к следующим выводам.
Страховой взнос – обязательный и безвозмездный платеж Банка в пользу Агентства - в специальный фонд, создаваемый Агентством, расходование которого осуществляется Агентством в порядке, предусмотренном Законом № 177-ФЗ.
Законом № 177-ФЗ установлены:
- сроки для перечисления банками страховых взносов - в течение первых двух месяцев квартала, следующего за расчетным периодом;
- порядок определения величины взноса, которая зависит от остатков на счетах по учету вкладов за соответствующий расчетный период.
Согласно подпункту 20.1 пункта 2 статьи 291 НК РФ к расходам банков, учитываемым при определении облагаемой базы по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог), относятся понесенные при осуществлении банковской деятельности расходы в виде сумм страховых взносов, установленных в соответствии с Законом № 177-ФЗ.
Порядок признания расходов при методе начисления для целей налогообложения прибыли организаций определен статьей 272 НК РФ. Указанная статья НК РФ предусматривает наличие как общих, так и специальных положений.
Так, пункт 6 статьи 272 НК РФ содержит правила признания расходов по обязательному и добровольному страхованию, осуществленных на основании соответствующего договора страхования. Поскольку действие Закона № 4015-1, регулирующего отношения лиц в сфере страхового дела, не распространяется на отношения по обязательному страхованию вкладов в банках (пункт 5 статьи 1 Закона № 4015-1), а в силу норм пункта 3 статьи 5 Закона № 177-ФЗ страхование вкладов не требует заключения договора страхования, то при признании расходов в виде страховых взносов по обязательному страхованию вкладов нормы пункта 6 статьи 272 НК РФ не применяются.
Таким образом, для признания в расходах страховых взносов по обязательному страхованию вкладов следует применять общее правило, установленное пунктом 1 статьи 272 НК РФ. Наш вывод подтверждается мнением, изложенным в Письме Минфина РФ от 23.11.2020г. № 03-03-06/2/101867:
«Учитывая, что в статье 272 НК РФ не содержится специальных положений, регулирующих порядок признания расходов в виде страховых взносов по обязательному страхованию вкладов физических лиц в банках Российской Федерации, налогоплательщикам необходимо руководствоваться положениями пункта 1 статьи 272 НК РФ, согласно которым расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 статьи 272 НК РФ, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ».
Аналогичный вывод содержится в Письмах Минфина РФ от 21.07.2008г. № 03-03-06/2/86, от 25.05.2007г. № 03-03-06/2/91, от 25.05.2007г. № 03-03-06/2/92, а также в Письме ФНС РФ от 26.05.2005г. № 02-3-08/67.
При этом на основании норм пункта 1 статьи 272 НК РФ в указанных письмах сделан вывод о том, что период для признания взносов в расходах определяется периодом их исчисления (определения величины взноса на основе соответствующих данных). Поскольку банк может осуществить расчет взноса только по окончании расчетного периода (на основании данных об остатках на счетах по учету вкладов в течение расчетного периода), то учитывать в расходах при определении налогооблагаемой базы соответствующую сумму взноса банку следует в периоде, следующем за расчетным.
Вместе с тем, имеются судебные решения, в которых суд принял иное решение по вопросу учета страховых взносов:
- в Постановлении от 29.08.2008г. по делу № А68-7721/07-325/11 при анализе нормы пункта 1 статьи 272 НК РФ ФАС Центрального округа указал, что «независимо от того, что суммы страховых взносов, относящихся к 4 кварталу 2004 и 4 кварталу 2005, подлежат уплате в течение пяти дней со дня окончания расчетного периода, они признаются расходами за 4 квартал 2004 и 4 квартал 2005 года. Иной порядок их учета противоречит требованиям п. 1 ст. 272 НК РФ.
Довод налогового органа о необходимости применения в данном случае абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ отклоняется, поскольку по смыслу положений указанной нормы права она определяет порядок применения расходов возникающих из условий сделок.
Обязанность же банка по уплате страховых взносов в фонд обязательного страхования вкладов сделкой не является»;
- в Постановлении ФАС Поволжского округа от 24.06.2010г. по делу № А65-35147/2009 отмечается:
«Доначисляя налог на прибыль, налоговый орган руководствовался пунктом 6 статьи 272 НК РФ, который гласит, что расходы по обязательному добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.
Положение пункта 6 статьи 272 НК РФ применяются только при условии наличия договора страхования. ….
В связи с чем заявитель при отнесении на расходы страховых взносов, уплаченных в Государственную корпорацию "Агентство по страхованию вкладов", руководствовался пунктом 1 статьи 272 НК РФ, согласно которому расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. То есть страховые взносы за 4 квартал 2005 г. были отнесены на расходы в 4 квартале 2005 г., а страховые взносы за 4 квартал 2006 г. - отнесены на расходы в 4 квартале 2006 г., а не в те налоговые периоды, когда были фактически перечислены страховые взносы Государственной корпорации "Агентство по страхованию вкладов".
Не принимая доводы налогового органа о необходимости применения абзаца 2 пункта 1 статьи 272 НК РФ, суды исходили из того, что обязанность банка по уплате страховых взносов в фонд обязательного страхования вкладов сделкой не является и данная норма не применима.
При таких обстоятельствах коллегия считает доводы кассационной жалобы[1] направленными на переоценку установленных судами обстоятельств и не находит оснований для отмены судебных актов».
Таким образом, консультанты не согласны с позицией Банка о возможности применения к страховым взносам по обязательному страхованию вкладов норм пункта 7 статьи 272 НК РФ, определяющих порядок признания в расходах сумм налогов (сборов, страховых взносов), поскольку указанный страховой взнос не относится к страховому взносу, определяемому для целей НК РФ в пункте 3 статьи 8 НК РФ[2].
Страховые взносы по обязательному страхованию вкладов признаются в расходах по установленному пунктом 1 статьи 272 НК РФ общему правилу в периоде их исчисления. Такой же позиции придерживаются представители финансового ведомства и налоговой службы в своих разъяснениях. При этом следует принять во внимание, что в соответствии с Законом № 177-ФЗ расчетный период применяется лишь для целей определения Банком конкретной суммы взноса, но не определяет период, к которому на основании пункта 1 статьи 272 НК РФ должен относиться расход в виде исчисленного взноса.
Вместе с тем, Банк вправе руководствоваться приведенной выше позицией судов, основанной на признании в расходах указанных взносов в расчетном периоде. Однако отметим, что следование позиции, отличной от сформированной финансовым ведомством и налоговой службой, влечет за собой риск возникновения претензий со стороны фискальных органов.
|
Коллегия Налоговых Консультантов оказывает финансовым организациям весь комплекс аудиторских, консультационных и юридических услуг +7915-329-02-05 |
Документы и литература.
1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. Закон № 177-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 23.12.2003 г. № 177-ФЗ «О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации»;
3. Закон № 4015-1 – Закон Российской Федерации от 27.11.1992г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации».
[1] Налоговый орган обратился в кассационную инстанцию с жалобой, в которой просит об отмене решения арбитражного суда и постановления апелляционной инстанции.
[2] Под страховыми взносами понимаются обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, взимаемые с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования.
Для целей настоящего Кодекса страховыми взносами также признаются взносы, взимаемые с организаций в целях дополнительного социального обеспечения отдельных категорий физических лиц.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел