О моменте признания в целях налогообложения прибыли расходов по выплате работникам отсроченной части нефиксированного вознаграждения

Мнение консультантов.

Банк вправе признать при налогообложении прибыли расходы по отсроченной части нефиксированного вознаграждения работникам при фактическом исполнении обязательств по выплате указанных сумм вознаграждений, то есть при фактическом (реальном) начислении этих выплачиваемых сумм в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 4.13 Положения № 465-П.

Обоснование мнения консультантов.

В силу статьи 57 ТК РФ обязательными для включения в трудовой договор являются, в том числе, условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты).

На основании статьи 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) состоит из:

- вознаграждения за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы;

- компенсационных выплат (доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иных выплат компенсационного характера);

- стимулирующих выплат (доплат и надбавок стимулирующего характера, премий и иных поощрительных выплат).

Заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права (статья 135 ТК РФ).

В соответствии со статьей 24 Закона № 395-1 кредитная организация обязана создать систему оплаты труда как в целом, так и в части оплаты труда единоличного исполнительного органа, его заместителя, членов коллегиального исполнительного органа, главного бухгалтера, заместителя главного бухгалтера кредитной организации, руководителя, главного бухгалтера филиала кредитной организации, руководителя службы управления рисками, руководителя службы внутреннего аудита, руководителя службы внутреннего контроля кредитной организации и иных руководителей (работников), принимающих решения об осуществлении кредитной организацией операций и иных сделок, результаты которых могут повлиять на соблюдение кредитной организацией обязательных нормативов или возникновение иных ситуаций, угрожающих интересам вкладчиков и кредиторов, включая основания для осуществления мер по предупреждению несостоятельности (банкротства) кредитной организации, в том числе возможность сокращения или отмены выплат в случае негативного финансового результата в целом по кредитной организации или по соответствующему направлению ее деятельности.

Согласно пункту 2.1 Инструкции № 154-И совет директоров (наблюдательный совет) кредитной организации рассматривает вопросы организации, мониторинга и контроля системы оплаты труда, оценки ее соответствия стратегии кредитной организации, характеру и масштабу совершаемых операций, результатам ее деятельности, уровню и сочетанию принимаемых рисков, в том числе, утверждает (одобряет) документы, устанавливающие порядок определения размеров окладов (должностных окладов), компенсационных, стимулирующих и социальных выплат, не связанных с результатами деятельности (далее - фиксированная часть оплаты труда) единоличного исполнительного органа и членов коллегиального исполнительного органа (далее - члены исполнительных органов), порядок определения размера, форм и начисления членам исполнительных органов и иным руководителям (работникам), принимающим решения об осуществлении кредитной организацией операций и иных сделок, результаты которых могут повлиять на соблюдение кредитной организацией обязательных нормативов или возникновение иных ситуаций, угрожающих интересам вкладчиков и кредиторов, включая основания для осуществления мер по предупреждению несостоятельности (банкротства) кредитной организации (далее - иные работники, принимающие риски), а также работникам подразделений, осуществляющих внутренний контроль, и подразделений, осуществляющих на уровне отдельных портфелей, направлений деятельности и по кредитной организации в целом выявление и оценку рисков, установление предельных значений рисков, определение потребности в капитале на их покрытие, а также контроль за соблюдением указанных ограничений (далее - подразделения, осуществляющие управление рисками), компенсационных и стимулирующих выплат, связанных с результатами их деятельности (далее - нефиксированная часть оплаты труда).

Внутренними документами, определяющими применяемую кредитной организацией систему оплаты труда, должны быть предусмотрено (пункт 2.4 Инструкции № 154-И), что для членов исполнительных органов и иных работников, принимающих риски:

- при расчете целевых показателей вознаграждений (до корректировок) на планируемый период нефиксированная часть оплаты труда должна составлять не менее 40 процентов общего размера вознаграждений (абзац 3);

- предусмотрена отсрочка (рассрочка) и последующая корректировка не менее 40 процентов нефиксированной части оплаты труда, исходя из сроков получения финансовых результатов их деятельности (на срок не менее 3 лет, за исключением операций, окончательные финансовые результаты которых определяются ранее указанного срока), включая возможность сокращения или отмены нефиксированной части оплаты труда при получении негативного финансового результата в целом по кредитной организации или по соответствующему направлению деятельности (в том числе путем определения размера выплат в рамках нефиксированной части оплаты труда и их начисления по прошествии периодов, достаточных для определения результатов деятельности) (абзац 4).

В Письме Банка России от 17.10.2016г. № 41-2-14/1459 пояснено, что установление во внутренних документах кредитной организации особого порядка выплаты нефиксированной части вознаграждения не противоречит требованиям трудового законодательства.

Порядок бухгалтерского учета вознаграждений работникам установлен Положением № 465-П, в соответствии с подпунктом 1.3.2 пункта 1.3 которого вознаграждения включают следующие виды:

краткосрочные вознаграждения работникам;

долгосрочные вознаграждения работникам по окончании трудовой деятельности;

прочие долгосрочные вознаграждения работникам;

выходные пособия.

Согласно пункту 4.1 Положения № 465-П под прочими долгосрочными вознаграждениями понимаются вознаграждения, выплачиваемые не ранее 12 месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги, за исключением долгосрочных вознаграждений по окончании трудовой деятельности и выходных пособий.

К прочим долгосрочным вознаграждениям относятся:

- долгосрочные вознаграждения за оплачиваемые периоды отсутствия на работе (отпуск за выслугу лет);

- пособие по долгосрочной нетрудоспособности;

- стимулирующие выплаты: премии, в том числе по итогам работы за год, к юбилейной дате, выплаты при выходе на пенсию и иные поощрительные выплаты (вознаграждения за выслугу лет), если они ожидаются не ранее 12 месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги;

- другие вознаграждения, выплата которых ожидается не ранее 12 месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги.

Обязательства по выплате премий, в том числе премий (вознаграждений) по итогам работы за год, признаются кредитной организацией если (пункт 2.4 Положения № 465-П):

у кредитной организации существует обязанность по выплате премий, в том числе премий (вознаграждений) по итогам работы за год, исходя из требований локальных нормативных актов и иных внутренних документов, условий трудовых и (или) коллективных договоров;

величина обязательств по выплате премий, в том числе премий (вознаграждений) по итогам работы за год, может быть надежно определена.

Порядок оценки величины обязательств по выплате премий, в том числе премий (вознаграждений) по итогам работы за год, а также порядок корректировки ранее признанных сумм таких обязательств в течение годового отчетного периода кредитная организация при необходимости определяет самостоятельно в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах.

Обязательства по выплате долгосрочных вознаграждений работникам, а также корректировки ранее признанных кредитной организацией указанных обязательств подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета не позднее последнего дня каждого квартала отчетного периода либо в соответствии с Указанием № 3054-У в качестве событий после отчетной даты (подпункт 1.3.5 пункта 1.3 Положения № 465-П).

При наступлении срока исполнения обязательств по выплате прочих долгосрочных вознаграждений работникам кредитная организация осуществляет корректировку ранее признанных обязательств, если сумма исполнения обязательства отличается от суммы ранее признанного обязательства (пункт 4.13 Положения № 465-П).

При признании обязательств по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности и прочих долгосрочных вознаграждений работникам обязательства по оплате страховых взносов, которые возникают (возникнут) в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав обязательств по выплате вознаграждений (подпункт 1.3.8 пункта 1.3 Положения № 465-П).

Согласно информации Банка России от 10.11.2015г. «Разъяснение по вопросу, связанному с применением Положения Банка России от 15.04.2015 № 465-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам в кредитных организациях»» кредитные организации вправе на соответствующих балансовых счетах открывать отдельные лицевые счета для отражения обязательств по выплате вознаграждений и вознаграждений, начисленных к выплате, а также отдельные лицевые счета для отражения страховых взносов в отношении обязательств по выплате вознаграждений и страховых взносов в отношении вознаграждений, начисленных к выплате.

В соответствии с пунктом  1 статьи 252 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

В соответствии со статьей 255 НК РФ  в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности,  начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (пункт 2 статьи 255 НК РФ).

Порядок признания расходов при методе начисления установлен статьей 272 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой в общем случае расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Одновременно пунктом 4 статьи 272 НК РФ определено, что расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса расходов на оплату труда.

На основании приведенных норм представители финансового ведомства разъяснили, что «вознаграждения работникам в виде премии за результаты работы за год учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в периоде начисления данных премий при условии их соответствия положениям статьи 252 НК РФ, в случае если налогоплательщик не формировал резерв на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год» (Письма от 06.02.2017г. №  03-03-06/2/5954, от 08.04.2020г. № 03-03-06/1/27901).

По вопросу уплаты страховых взносов при начислении банком вознаграждений работникам, выплата которых отсрочена на три года, представители Минтруда России в Письме от 12.04.2016г. № 17-4/В-149 отметили:

«начисление в течение года сумм обязательств по выплате нефиксированной части оплаты труда не обусловлено обязанностью работодателя произвести выплату начисленной суммы (стимулирующие выплаты еще не определены), то есть по сути своей данные суммы еще не являются выплатами в пользу работников и их величина может не соответствовать фактическому размеру стимулирующих выплат, производимых по результатам деятельности.

Следовательно, отражение кредитной организацией в бухгалтерском учете сумм будущих обязательств по выплате нефиксированной части оплаты труда не является фактическим начислением выплат и иных вознаграждений в пользу работников и, соответственно, не является основанием для уплаты кредитной организацией с этих сумм страховых взносов при формировании таких обязательств. …

обязанность по уплате страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с нефиксированной части оплаты труда возникает у кредитной организации при фактическом исполнении обязательств по оплате сумм вознаграждений работникам, то есть при фактическом (реальном) начислении этих выплачиваемых сумм».

Таким образом, Банк вправе признать при налогообложении прибыли расходы по отсроченной части нефиксированного вознаграждения работникам при фактическом исполнении обязательств по выплате указанных сумм вознаграждений, то есть при фактическом (реальном) начислении этих выплачиваемых сумм в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 4.13 Положения № 465-П.

Документы и литература.

1.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                  ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;

3.                  Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

4.                  Положение № 465-П – Положение «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам в кредитных организациях», утверждено Банком России 15.04.2015г. № 465-П;

Инструкция № 154-И - Инструкция Банка России от 17.06.2014г.  № 154-И «О порядке оценки системы оплаты труда в кредитной организации и порядке направления в кредитную организацию предписания об устранении нарушения в ее системе оплаты труда».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki