О моменте признания в расходах НДС, уплаченного при приобретении длящейся услуги

Телеграм-канал https://t.me/knk_banki Консультации по бухгалтерии и налогам для финансовых организаций, в т.ч. банков. Сложные случаи, непростые ситуации.

Мнение консультантов.

В налоговом учете по «длящейся услуге», предоставляемой на условиях предоплаты и подлежащей признанию в расходах по мере ее оказания (в случае признания расходов по подписке – по мере получения периодических изданий), суммы налога на добавленную стоимость  подлежат включению в прочие расходы одновременно с признанием суммы затрат по приобретенной услуге в части, соответствующей сумме признанного по услуге расхода.

В бухгалтерском учете сумма уплаченного налога на добавленную стоимость увеличивает стоимость такой услуги и подлежит списания на расходы одновременно с признанием в расходах стоимости самой услуги. При этом в соответствии с пунктом 16.7 Положения № 810-П в учетной политике должен быть закреплен применяемый Банком способ признания таких расходов.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога на добавленную стоимость (далее по тексту – налог, НДС).

Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль) установлен статьей 170 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой в общем случае суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 и 2.1 настоящей статьи.

Вместе с тем, на основании  пункта 5 статьи 170 НК РФ банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Налоговый учет

В соответствии с  подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном настоящим Кодексом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса.

В свою очередь, пунктом 19 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, а также сумм торгового сбора.

Иные налоги, начисленные в соответствии с Кодексом, учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 1 статьи 264 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 03.02.2020г.  № 03-03-06/1/6554).

Таким образом, банки, применяющие положения 5 статьи 170 НК РФ, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ могут учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам) (Письмо Минфина РФ от 24.04.2018г. № 03-03-06/2/27677). При этом в Письме Минфина РФ от 09.12.2022г.  № 03-03-06/1/120877 отмечается, что «суммы НДС включаются в расходы при исчислении налога на прибыль организаций при условии, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав) учитываются в расходах (в том числе через начисленную амортизацию) при исчислении налога на прибыль организаций».

Порядок признания расходов при методе начисления установлен статьей 272 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Коллегия Налоговых Консультантов оказывает  финансовым организациям весь комплекс аудиторских, консультационных и юридических услуг +7915-329-02-05

 

 

 

 

 

 

 

Как следует из Письма Минфина РФ от 23.05.2005г. № 03-03-01-04/1/279, исходя из пункта 29 статьи 270 НК РФ, организация вправе в целях налогообложения прибыли учесть в составе расходов затраты на подписку печатных изданий, если эти издания используются в производственной деятельности организации.

Поскольку до момента фактического получения оплаченных ранее периодических печатных изданий их использование в деятельности Банка, направленной на извлечение дохода, невозможно, то перечисленные денежные средства за подписку будут относиться на расходы по мере получения соответствующих номеров изданий.

Вместе с тем, в Письме от 25.05.2009г.  № 03-03-06/2/106 представители финансового ведомства отмечают, что положения пункта 1 статьи 272 НК РФ «применяется только к расходам, осуществленным в рамках гражданско-правовых договоров. В отношении расходов, понесенных по иным основаниям, положения указанного пункта не применяются». На основании изложенного ими сделан вывод о том, что «расходы в виде суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам), учитываемые банком в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании п. 5 ст. 170 Кодекса, признаются осуществленными при методе начисления единовременно в момент признания расхода по приобретению соответствующих товаров (работ, услуг).

При этом в отношении расходов в виде суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной банком при приобретении товаров (работ, услуг), порядок равномерного распределения расходов по сделкам, предусмотренный п. 1 ст. 272 Кодекса, не применяется».

Аналогичный вывод содержится и в Письме Минфина РФ от 24.04.2018г. № 03-03-06/2/27677.

Таким образом, признание в расходах на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ сумм уплаченного НДС осуществляется одновременно с признанием в соответствии с нормами статьи 272 НК РФ соответствующей суммы расхода по приобретенной услуге.

На основании изложенного приходим к следующему выводу.

По длящейся услуге, предоставляемой на условиях предоплаты и подлежащей признанию в расходах по мере ее оказания (в случае признания расходов по подписке – по мере получения периодического издания),  суммы НДС подлежат включению в прочие расходы одновременно  с признанием суммы расхода по приобретенной услуге в части, соответствующей сумме признанного расхода по услуге.

При этом, как отмечается в Письме Минфина РФ от 14.01.2019г.  № 03-03-06/2/984, «для учета в составе расходов сумм налога на добавленную стоимость на основании пункта 5 статьи 170 НК РФ документами, обосновывающими подтверждающие расходы, должны быть счет-фактура и иные документы».

Вместе с тем, в Письме от 11.11.2022г.  № 03-03-06/2/109688, разъясняя вопрос учета сумм НДС в составе расходов в целях налога на прибыль,  представители финансового ведомства указали, что «Кодекс не устанавливает конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 252 Кодекса, тем самым не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов».

Бухгалтерский учет

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода установлен Положением № 810-П, в соответствии с пунктом 16.1 которого расход отражается на счетах бухгалтерского учета при наличии следующих условий:

расход производится (возникает) в соответствии с законодательством Российской Федерации, договором, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

отсутствует неопределенность в отношении признания расхода.

В отношении работ и услуг, заказчиком (получателем, потребителем, покупателем) которых является кредитная организация, неопределенность в отношении признания расхода отсутствует с даты принятия работы, оказания услуги (пункт 16.2 Положения № 810-П).

В соответствии с пунктом 16.7 Положения № 810-П расходы от выполнения работ (оказания услуг), в том числе в виде уплаченного или причитающегося к уплате комиссионного расхода, отражаются в бухгалтерском учете на дату принятия работ (оказания услуг), определенную условиями договора, в том числе как день уплаты, или подтвержденную иными первичными учетными документами.

Кредитные организации вправе в соответствии с порядком начисления и отражения в бухгалтерском учете процентных расходов, определенным главой 17 настоящего Положения, утвердить в учетной политике порядок начисления и отражения в бухгалтерском учете сумм расходов от выполнения работ (оказания услуг), в том числе в виде причитающегося к уплате комиссионного расхода, исходя из фактического объема выполненных работ (оказания услуг) не позднее последнего рабочего дня месяца. Указанное право может быть реализовано кредитными организациями, в том числе когда оплата производится не ежемесячно либо когда сроки уплаты не совпадают с окончанием месяца.

В Письме Банка России от 05.02.2019г.  №  17-1-1-10/66 по вопросу, касающемуся отражения в бухгалтерском учете расходов, связанных с  оказанием услуг в соответствии с договором,  заключенным на срок свыше года на условиях 100%-ной авансовой оплаты (ответ на вопрос 2), содержатся следующие разъяснения:

«Признание расходов от выполнения работ (оказания услуг) осуществляется в соответствии с требованиями пунктов 16.1, 16.2, 16.7 Положения Банка России от 22.12.2014 N 446-П "О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций" (далее - Положение N 446-П), то есть указанные расходы отражаются в бухгалтерском учете на дату их принятия, определенную условиями договора или подтвержденную иными первичными учетными документами.

В соответствии с пунктом 16.7 Положения N 446-П порядок начисления и отражения сумм расходов от выполнения работ (оказания услуг), в том числе комиссионных расходов, устанавливается кредитной организацией самостоятельно в учетной политике.

По мнению Департамента, в ситуации, изложенной в вопросе, понесенные кредитной организацией расходы подлежат единовременному признанию на счете по учету расходов»^[1].

На основании изложенного приходим к выводу, что для Банка, применяющего пункт 5 статьи 170 НК РФ, сумма уплаченного НДС увеличивает стоимость услуги и подлежит списания на расходы в бухгалтерском учете одновременно с признанием в расходах стоимости самой услуги. При этом в соответствии с пунктом 16.7 Положения № 810-П в учетной политике должен быть закреплен применяемый Банком способ признания таких расходов.

Коллегия Налоговых Консультантов предлагает  финансовым организациям безлимитное консультационное обслуживание. Стоимость 45 тыс рублей в месяц. +7915-329-02-05

 

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Положение № 810-П - Положение Банка России от 24.11.2022г. №  810-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями доходов, расходов и прочего совокупного дохода».