О моменте признания при налогообложении прибыли связанных с организацией обособленных подразделений расходов на аренду помещений, ремонт, оплату коммунальных услуг

Мнение консультантов.

Согласно статье 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком и произведенные им для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе:

- арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки) (подпункт 10);

- расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (подпункт 34).

Согласно пункту 22 Информационного Письма № 66 заключенное арендодателем и арендатором соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, не может быть квалифицировано как договор энергоснабжения. В указанном Информационном письме отмечается, что арендодатель сам получал электроэнергию в качестве абонента, а арендатор пользовался получаемой арендодателем электроэнергией в связи с арендой помещения. Все это позволяет утверждать, что соответствующее соглашение фактически устанавливает порядок определения расходов арендатора на электроэнергию в арендованном помещении и является частью договора аренды. На основании изложенной выше позиции Президиума ВАС РФ представители финансового ведомства в Письме от 16.05.2013г. № 03-03-06/1/17011 пришли к выводу о том, что расходы арендатора на коммунальные платежи могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как составная часть платы за аренду помещения в соответствии с подпунктом  10 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии. Согласно пункту 2 статьи 260 НК РФ положения главы 25 НК РФ о признании расходов по ремонту основных средств и иного имущества применяются также и в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ определен общий принцип признания в налоговом учете расходов по методу начисления: расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Одновременно подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что датой осуществления прочих расходов является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов:

- в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);

- в виде арендных платежей за арендуемое имущество;

- в виде иных подобных расходов.

Пунктом 1 статьи 260 НК РФ определено, что  расходы на ремонт основных средств и иного имущества, произведенные налогоплательщиком, признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Из изложенного следует, что:

- расходы Банка в виде арендных платежей за арендованное имущество, коммунальные расходы, уплата которых предусмотрена договором аренды дополнительно к арендной плате, расходы по ремонту арендуемого помещения признаются в налоговом учете Банка при условии, что они соответствуют критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, в том числе, являются обоснованными;

- указанные расходы признаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены;

- датами признания указанных расходов являются дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или  дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Банк интересует вопрос, в каком отчетном (налоговом)  периоде признаются связанные с организацией обособленного подразделения указанные расходы при условии, что они произведены до даты открытия обособленного подразделения и постановки его на налоговый учет.

Для целей НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца (пункт 2 статьи 11 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом. Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Постановка на учет в налоговых органах российской организации по месту нахождения организации, месту нахождения ее филиала, представительства, осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц (пункт 3 статьи 83 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 23 НК РФ налогоплательщик – организация обязана сообщить обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации (за исключением филиалов и представительств) в налоговый орган сведения о таких обособленных подразделениях в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения российской организации.

На основании норм статьи 22 Закона № 395-1 для кредитной организации:

- обособленными подразделениями являются ее филиал^[1] и представительство^[2]. Кредитная организация открывает на территории Российской Федерации филиалы и представительства с момента уведомления Банка России;

- внутренним структурным подразделением кредитной организации (ее филиала) является ее (его) подразделение, расположенное вне места нахождения кредитной организации (ее филиала) и осуществляющее от ее имени банковские операции, перечень которых установлен нормативными актами Банка России, в рамках лицензии Банка России, выданной кредитной организации (положения о филиале кредитной организации).

Датой открытия внутреннего подразделения^[3]является дата направления Банком уведомления о создании такого подразделения в Банк России. С указанной даты внутреннее структурное подразделение вправе осуществлять делегированные ему банковские операции и сделки (пункт 12.1 Инструкции № 135-И).

В Письме УФНС России по г. Москве от 11.01.2012г. № 16-15/000705@ содержится вывод о том, что «практика делового оборота относит к расходам, связанным с организацией филиалов, расходы по аренде помещений для вновь открываемого филиала, на проведение ремонта помещений нового филиала; эксплуатационные расходы по содержанию зданий (помещений) нового филиала, затраты на оплату труда сотрудников, принятых в штат банка, командировочные расходы, связанные с банковской деятельностью, расходы на подготовку документов на объекты недвижимости для регистрации договора аренды, оплату регистрации договора аренды нежилого помещения, расходы, связанные с изготовлением печати, заверением образцов подписей руководителя и главного бухгалтера, с внесением изменений и дополнений в устав кредитной организации, эксплуатационные расходы по содержанию зданий и ряд аналогичных расходов.

Указанные расходы в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ следует учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

Таким образом, расходы, связанные с организацией филиалов, учитываются в порядке, изложенном выше, с учетом положений статей гл. 25 НК РФ, регулирующих порядок учета конкретных видов расходов в соответствии с применяемым методом признания расходов независимо от даты внесения Банком России записи о филиале в Книгу государственной регистрации кредитных организаций и присвоения ему порядкового номера».

Аналогичного мнения относительно расходов, связанных с организацией структурного подразделения, придерживаются и специалисты финансового ведомства в Письме от 20.05.2010г. № 03-03-06/1/337. В Письме Минфина РФ от 15.02.2007г. № 03-03-06/2/26 отмечается, что «главой 25 Кодекса не предусмотрено ограничений по вопросу отнесения расходов, связанных с организацией структурного подразделения банка и осуществленных банком до момента начала осуществления деятельности указанными подразделениями, к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.   ….

Указанные расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, в соответствии со ст. ст. 272, 318 - 320 Кодекса, независимо от даты начала фактического функционирования структурного подразделения».

Таким образом, для указанных в тексте вопроса расходов, связанных с организацией обособленного подразделения Банка, даты признанияопределяются на основании общего принципа признания расходов по методу начисления, закрепленного в статье 272 НК РФ,  и не зависят от даты открытия этого обособленного подразделения:

- указанные расходы признаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены;

- датами признания указанных расходов являются дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или  дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Вместе с тем, следует обратить внимание на содержащийся в Письме УФНС России по г. Москве от 11.01.2012г. № 16-15/000705@ вывод о том, что если банк понес расходы на организацию нового обособленного подразделения, но по каким-либо причинам отказался от его открытия, такие расходы могут быть признаны экономически необоснованными.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

3.             Инструкция № 135-И – Инструкция Банка России от 02.04.2010г. № 135-И «О порядке принятия Банком России решения о государственной регистрации кредитных организаций и выдаче лицензий на осуществление банковских операций»;

4.             Информационное Письмо № 66 – Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.01.2002г. № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki