О моменте признания банком при налогообложении прибыли платежей автопроизводителя в счет компенсации доходов, недополученных в связи с предоставлением автокредитов по льготным ставкам

Мнение консультантов.

Принципы налогообложения, порядок исчисления налогов установлены НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ под объектом налогообложения понимается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ (пункт 1 статьи 41 НК РФ).

НК РФ не содержит определения термина «упущенная выгода (неполученный доход)». Вместе с тем в статье 103 «Недопустимость причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля» НК РФ в составе убытков, причиненных неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, упоминается упущенная выгода (неполученный доход).

На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В силу пункта 1 статьи 8 ГК РФ гражданские права и обязанности возникают, в числе прочего, из договоров и иных сделок, предусмотренных законом, а также из договоров и иных сделок, хотя и не предусмотренных законом, но не противоречащих ему.

Согласно пункту 1 статьи 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

На основании пункта 2 статьи 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы.

С учетом приведенных норм можно сделать вывод о том, что гражданское и налоговое законодательство аналогично трактуют понятие неполученного дохода (упущенной выгоды) как убытка (расхода).

Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (пункт 1 статьи 54 НК РФ).

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль, налог) для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль в виде полученных доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

К доходам относятся (пункт 1 статьи 248 НК РФ):

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ с учетом положений настоящей главы;

- внереализационные доходы, определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ с учетом положений настоящей главы.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

В перечне внереализационных доходов, являющемся открытым в статье 250 НК РФ, в числе прочего, поименованы доходы:

- в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (пункт 3);

- в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются статьей 290 настоящего Кодекса) (пункт 6).

В свою очередь, в статье 290 НК РФ к доходам банков отнесены доходы от осуществления банковской деятельности в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов (подпункт 1 пункта 2).

Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения определены в статье 269 НК РФ, согласно которой под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления. По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей. По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1^[1] настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей статьей  (пункт 1).

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности (пункт 2 статьи 265 НК РФ):

- в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;

- суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;

- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

- не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

- расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;

- потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;

- убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 настоящего Кодекса;

- убыток, возникающий у налогоплательщика - участника (пайщика) организации при ее ликвидации (в том числе в результате применения процедуры банкротства), выходе (выбытии) из организации и определяемый на дату ликвидации организации, выхода (выбытия) из организации как отрицательная разница между доходами в виде рыночной цены получаемого указанным участником (пайщиком) имущества (имущественных прав) и фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) налогоплательщиком - участником (пайщиком) этой организации стоимости доли (пая).

Перечень убытков является открытым.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения при методе начисления, признаются таковыми на основании статьи 272 НК РФ в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статьей 318 – 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (пункт 1 статьи 272 НК РФ).

Налогоплательщики, применяющие при налогообложении метод начисления, при признании доходов руководствуются порядком, изложенным в статье 271 НК РФ:

- доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), если иное не предусмотрено пунктом 1.1^[2] настоящей статьи (пункт 1);

- для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (пункт 3);

- для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба), если иное не предусмотрено подпунктом 15^[3] настоящего пункта (подпункт 4 пункта 4);

- средства в виде субсидий, за исключением указанных в статье 251 настоящего Кодекса либо полученных в рамках возмездного договора, признаются в составе внереализационных доходов в следующем порядке (пункт 4.1):

субсидии, полученные на финансирование расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств;

субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, учитываются единовременно на дату их зачисления;

- по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором, за исключением доходов, указанных в подпункте 14 пункта 4 настоящей статьи (пункт 6).

По Информации ФНС России «О порядке учета субсидий, которые были предоставлены предпринимателям во время пандемии» (текст документа приведен в соответствии с публикацией на сайте https://www.nalog.ru по состоянию на 09.03.2021г.) порядок учета субсидий зависит от того, каким постановлением Правительства РФ они предусмотрены и каким субъектам предпринимательской деятельности выплачены. В частности Постановлением Правительства РФ от 02.07.2020г. № 976 предусматривалась единоразовая выплата субсидий из федерального бюджета, получателями которых являлись субъекты МСП, удовлетворяющие установленным требованиям. Субсидии, полученные в соответствии с указанным Постановлением, учитываются в доходах в общем порядке, установленном пунктом 4.1 статьи 271 НК РФ. Расходы, осуществленные за счет данных субсидий, также учитываются в общем порядке в зависимости от их экономической обоснованности и документального подтверждения.

Постановлением № 582 утверждены Правила предоставления субсидий из федерального бюджета российским кредитным организациям на возмещение недополученных ими доходов по кредитам, выданным в 2020 году системообразующим организациям и их дочерним обществам на пополнение оборотных средств (далее по тексту - Правила), согласно которым:

- субсидии предоставляются российским кредитным организациям в соответствии с настоящими Правилами в целях возмещения недополученных ими доходов в связи с предоставлением кредитов заемщикам на пополнение оборотных средств по льготной процентной ставке (пункт 2);

- в целях осуществления контроля за целевым использованием субсидии получатель субсидии в период субсидирования направляет ежемесячно, не позднее 10 рабочих дней со дня окончания отчетного месяца, в Министерство экономического развития Российской Федерации и агенту отчет о целевом использовании кредитов, полученных заемщиками (пункт 23);

- результатом предоставления субсидии является выдача получателями субсидий кредитов заемщикам на пополнение оборотных средств в рамках кредитных договоров (соглашений), заключенных между получателями субсидии и заемщиками по льготной процентной ставке. Показателем, необходимым для достижения результата предоставления субсидии, является суммарный объем предоставления кредитов заемщикам на пополнение оборотных средств (пункт 25);

- в случае выявления получателем субсидии нецелевого использования заемщиком кредита получатель субсидии в течение 3 рабочих дней информирует Министерство экономического развития Российской Федерации и агента о факте нарушения (пункт 26).

Минфин РФ на вопрос об учете в целях налога на прибыль субсидии, полученной в рамках возмездного договора, указал, что «средства в виде субсидий, полученных в рамках возмездного договора, учитываются для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе выручки от реализации в общеустановленном порядке.

При этом на основании пункта 1 статьи 423 Гражданского кодекса Российской Федерации договор является возмездным, если по нему сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей» (Письмо от 16.10.2020г. № 03-03-06/1/90403).

Банком заключен договор с автопроизводителем об общих условиях кредитной поддержки продаж автомобилей, согласно которому Банк обязуется поддерживать уровень сниженных ставок кредитования покупателей в связи с приобретением ими автомобилей в рамках, согласованных сторонами условий и сроков соответствующих кредитных программ, в целях повышения интереса покупателей к покупке автомобилей с использованием кредитов и создания условий поддержки рынка сбыта автомобилей.

За исполнение указанного обязательства автопроизводитель обязуется уплатить банку вознаграждение в процентах годовых (процентная компенсация) по ставкам, которые устанавливаются соглашениями сторон, на суммы кредитов (на суммы основного долга), выданных банком покупателям для оплаты цены автомобилей и иных расходов, связанных с приобретением автомобилей, в течение срока фактического пользования покупателями денежными средствами.

Фактически автопроизводитель компенсирует Банку недополученный доход (упущенную выгоду) по выданным под пониженную ставку кредитам, то есть часть процентного дохода (выручки от размещенных средств), которые он получил бы от заемщика, действуя в обычных условиях (не в рамках кредитных программ). По сути, субсидируя процентную ставку, автопроизводитель приобретает финансовую услугу у Банка для покупателя, но, в том числе, и в своих интересах в целях увеличения объема продаж. Процентная компенсация является для Банка частью дохода от его обычной деятельности, а процентная ставка с учетом субсидии, вероятно, признается соответствующей уровню рыночных процентных ставок.

*******************************************

Консультация размещена не полностью.

Полный текст консультации размещен в нашем телеграм-канале https://t.me/knk_banki. Для БЕСПЛАТНОГО получения полного текста также можно обратиться к Андрианову Александру Борисовичу по тел. +7495-775-59-32 доб.106,  +7915-329-02-05 или по эпочте ab@knka.ru

****************************************************

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki