О моменте отражения в бухгалтерском учете условного обязательства по договору кредитной линии под залог недвижимости, содержащему отлагательное условие в части возникновения обязанности по предоставлению денежных средств заемщику
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Описание ситуации.
В настоящий момент стандартным кредитным продуктом для Банка является договор кредитной линии (с лимитом выдачи или с лимитом задолженности) под залог недвижимости. При этом с целью снижения кредитного риска в договор включено отлагательное условие для осуществления первой выдачи денежных средств (первого транша) - регистрация ипотеки в территориальном органе Росреестра.
Очевидно, что в период между заключением кредитного договора и регистрацией ипотеки Банк обладает полным контролем над выдачей, поскольку любая поступившая в этот период от заемщика заявка на транш будет правомерно отклонена. При этом в процессе юридической проверки Росреестром могут быть обнаружены неустранимые (либо трудноустранимые) препятствия для регистрации, в результате чего Банк не будет осуществлять выдачу траншей вплоть до окончания срока договора. Таким образом, обязанность по предоставлению денежных средств в рамках договора кредитной линии возникает у Банка только после регистрации ипотеки.
Согласно пункту 3.5 Положения Банка России № 605-П сумма установленного заемщику лимита по кредитной линии подлежит отражению на внебалансовом счете N 91317 «Условные обязательства кредитного характера, кроме выданных гарантий и поручительств» в дату возникновения в связи с заключением соглашения (договора) об открытии кредитной линии условных обязательств, определяемых в соответствии с пунктом 10 МСФО (IAS) 37.
В соответствии с разъяснениями Департамента регулирования бухгалтерского учета Банка России Письмом от 16.02.2021 г. № 17-1-8/65, если обязанность по предоставлению денежных средств заемщику полностью контролируется кредитной организацией, то есть кредитная организация вправе самостоятельно изменить порядок предоставления денежных средств, в том числе отказаться от выдачи очередного транша, то в таком случае у кредитной организации не возникает условного обязательства по МСФО (IAS) 37.
Вопрос.
Просьба пояснить, может ли Банк применить данное разъяснение в части возникновения условного обязательства по МСФО (IAS) 37 к своей ситуации и отразить в бухгалтерском учете условное обязательство кредитного характера на внебалансовом счете 91317 не в дату заключения договора кредитной линии, а в дату регистрации ипотеки в территориальном органе Росреестра, поскольку до даты регистрации Банк обладает полным контролем над выдачей и обязанность по предоставлению денежных средств возникает у Банка только после регистрации ипотеки.
Мнение консультантов.
Отражение обязательств по выдаче Банком денежных средств на внебалансовом счете 91317 «Условные обязательства кредитного характера, кроме выданных гарантий и поручительств» зависит от предусмотренного соглашением порядка регистрации ипотеки в Росреесте:
- если обязанность по такой регистрации возложена на Банк, то полагаем верной позицию Банка о том, что условное обязательство по выдаче денежных средств отражается на внебалансовом счете 91317 лишь с момента такой регистрации;
- если обязанность по такой регистрации возложена на заемщика, то условное обязательство по выдаче денежных средств отражается на внебалансовом счете 91317 с момента заключения соглашения.
Обоснование мнения консультантов.
Согласно статье 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Сделка считается совершенной под отлагательным условием, если стороны поставили возникновение прав и обязанностей в зависимость от обстоятельства, относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит (пункт 1 статьи 157 ГК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита.
Таким образом, правоотношения сторон по кредитному договору (в том числе, обязанность банка по предоставлению денежных средств заемщику), содержащему отлагательные условия, возникают с момента наступления того обстоятельства, относительно которого в момент заключения было неизвестно, наступит оно или не наступит (с момента выполнения отлагательного условия). Аналогичный вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.12.1998г. № 936/97.
При этом, как отмечается в пункте 8 Постановления Пленума ВС РФ от 24.12.2020г. № 45, «к отлагательным условиям, обусловливающим вступление договора поручительства в силу (пункт 1 статьи 157 ГК РФ), могут быть отнесены такие обстоятельства, наступление которых зависит в том числе от поведения стороны по обязательству (например, заключение кредитором с должником или с третьими лицами иных обеспечительных сделок, изменение состава участников или органов управления общества - поручителя или должника и т.п.)».
Кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций (далее по тексту – План счетов) и порядком его применения, утвержденных Положением № 579-П.
В соответствии с пунктом 9.23 части II Положения № 579-П на счете 91317 «Условные обязательства кредитного характера, кроме выданных гарантий и поручительств» учитываются открытые кредитные линии заемщикам и ход использования этих линий, неиспользованные лимиты по предоставлению средств клиентам при отсутствии или недостаточности средств на их расчетном (текущем) счете («овердрафт») и на условиях «под лимит задолженности».
По кредиту счета отражаются в договорной сумме открытые кредитные линии, суммы неиспользованных лимитов, установленных договорами, а также суммы восстановления лимитов при погашении задолженности (одновременно с записями по балансовым счетам) в корреспонденции со счетом 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».
По дебету счета отражается выданный в счет открытой кредитной линии кредит, уменьшение неиспользованного лимита по мере предоставления средств в его счет (одновременно с записями по балансовым счетам), а также суммы неиспользованных лимитов при прекращении дальнейшего предоставления средств в соответствии с условиями договора в корреспонденции со счетом 99998.
Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам установлен Положением № 605-П, в соответствии с пунктом 3.5 которого открытием кредитной линии является заключение соглашения (договора), на основании которого заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств при том условии, что общая сумма предоставленных заемщику денежных средств не превышает максимального размера, предусмотренного соглашением (договором) (лимит выдачи), либо размер единовременной задолженности заемщика не превышает предусмотренных соглашением (договором) пределов (лимит задолженности), либо в соответствующее соглашение (договор) включаются оба условия (лимит выдачи и лимит задолженности) с целью ограничения размера денежных средств, предоставляемых заемщику в рамках открытой ему кредитной линии.
В дату возникновения в связи с заключением соглашения (договора) об открытии кредитной линии условных обязательств, определяемых в соответствии с пунктом 10 МСФО (IAS) 37, сумма установленного заемщику лимита выдачи отражается бухгалтерской записью (подпункт 3.5.1 пункта 3.5 Положения № 605-П):
Дебет счета 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»
Кредит счета 91317.
В дату возникновения в связи с заключением соглашения (договора) об открытии кредитной линии условных обязательств, определяемых в соответствии с пунктом 10 МСФО (IAS) 37, сумма установленного заемщику лимита задолженности отражается бухгалтерской записью (подпункт 3.5.2 пункта 3.5 Положения № 605-П):
Дебет счета 99998
Кредит счета 91317.
В свою очередь, согласно пункту 10 МСФО (IAS) 37 условным обязательством является:
(a) возможная обязанность, которая возникает из прошлых событий и наличие которой будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, в наступлении которых нет уверенности и которые не полностью находятся под контролем организации; или
(b) существующая обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не признается, так как:
(i) не является вероятным, что для урегулирования обязанности потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; или
(ii) величина обязанности не может быть оценена с достаточной степенью надежности.
Как разъясняется в Письме Банка России от 16.02.2021г. № 17-1-8/65, обязанность по предоставлению денежных средств заемщику полностью контролируется кредитной организацией, если «кредитная организация вправе самостоятельно изменить порядок предоставления денежных средств, в том числе отказаться от выдачи очередного транша».
Из изложенного следует, что размер открытой Банком в соответствии с заключенным соглашением кредитной линии подлежит отражению на внебалансовом счете 91317 при одновременном выполнении следующих двух условий:
- соглашение о предоставлении кредитной линии содержит отлагательное условие. Иными словами, возможная обязанность Банка по предоставлению денежных средств и соответствующее право заемщика на получение указанных денежных средств возникают лишь с момента наступления обстоятельства, относительно которого в момент заключения соглашения было неизвестно, наступит оно или не наступит;
- выполнение отлагательного условия (наступление указанного выше обстоятельства) не полностью контролируется Банком – Банк самостоятельно по своему усмотрению не может влиять на выполнение отлагательного условия.
В рассматриваемой в тексте вопроса ситуации таким отлагательным условием является регистрация ипотеки в территориальном органе Росреестра.
Таким образом, отражение обязательств по выдаче Банком денежных средств на внебалансовом счете 91317 зависит от предусмотренного соглашением порядка регистрации ипотеки в Росреесте:
- если обязанность по такой регистрации возложена на Банк, то консультанты согласны с мнением Банка о том, что условное обязательство отражается на внебалансовом счете 91317 лишь с момента такой регистрации. В указанном случае возникновение обязанности по выдаче денежных средств полностью контролируется Банком, и, как следствие, на основании МСФО (IAS) 37 и разъяснений Банка России, до момента регистрации у Банка отсутствует условное обязательство;
- если обязанность по такой регистрации возложена на заемщика, то условное обязательство по выдаче денежных средств отражается на внебалансовом счете 91317 с момента заключения соглашения. В данной ситуации наступление обстоятельства, порождающего возникновение у Банка будущей обязанности по выдаче денежных средств, не полностью контролируется Банком (зависит по поведения заемщика, а не Банка), и, как следствие, в дату заключения соглашения у Банка возникают условные обязательства, подлежащие отражению на внебалансовом счете 91317.
Документы и литература.
1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;
3. Положение № 605-П – Положение Банка России от 02.10.2017г. № 605-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств»;
4. МСФО (IAS) 37 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина РФ от 28.12.2015г. № 217н.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел