О методологии отражения в бухгалтерском учете беспроцентного займа
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Вопрос.
Верно ли Банк отражает в бухгалтерском учете выданный беспроцентный заем:
1) если Банк выдает беспроцентный заем дефолтному заемщику, то при первоначальном признании Банк оценивает данный заем по справедливой стоимости, т.е. по балансовой стоимости, так как изначально выдан дефолтному заемщику. Впоследствии данный заем будет оцениваться также как и основная сумма по данному заемщику. В данном случае никаких корректировок на нерыночность проведено в балансе не будет, и будет сформирован 100% резерв;
2) если Банк выдает беспроцентный заем не дефолтному заемщику, то при первоначальном признании оценивает данный заем по справедливой стоимости, т.е. расчет справедливой стоимости будет основываться на рыночной ставке по аналогичным договорам, т.е. справедливая стоимость данного займа будет учитывать совокупные денежные потоки, дисконтированные по рыночной ставке, рыночная ставка будет взята на основании аналогичных договоров, а именно, с такими же сроком, кредитным риском, наличием залога и базой для начисления процентов (можно использовать средневзвешенную рыночную процентную ставку ЦБ по аналогичным договорам). Впоследствии данный заем оценивается по амортизированной стоимости. В данном случае будет проведена корректировка на нерыночность. Резерв будет сформирован в зависимости от расчетов вероятности дефолта (PD).
Мнение консультантов.
Порядок отражения кредитными организациями на счетах бухгалтерского учета операций по размещению денежных средств по кредитным договорам установлен Положением № 605-П, согласно пункту 5.1 которого при применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту – МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.
На основании пункта 3.1.1 МСФО (IFRS) 9 организация признает финансовый актив или финансовое обязательство в своем отчете о финансовом положении тогда и только тогда, когда организация становится стороной по договору, определяющему условия соответствующего инструмента. Когда организация впервые признает финансовый актив, она должна классифицировать его в соответствии с пунктами 4.1.1 - 4.1.5 и оценить его в соответствии с пунктами 5.1.1 - 5.1.3.
В свою очередь, согласно пункту 4.1.1 МСФО (IFRS) 9 организация должна классифицировать финансовые активы как оцениваемые впоследствии по амортизированной стоимости[1], справедливой стоимости через прочий совокупный доход[2] или справедливой стоимости через прибыль или убыток[3], исходя из:
(a) бизнес-модели, используемой организацией для управления финансовыми активами, и
(b) характеристик финансового актива, связанных с предусмотренными договором денежными потоками.
В соответствии с пунктом 5.1.1 МСФО (IFRS) 9 при первоначальном признании организация должна оценивать финансовый актив или финансовое обязательство по справедливой стоимости, увеличенной или уменьшенной в случае финансового актива или финансового обязательства, оцениваемого не по справедливой стоимости через прибыль или убыток, на сумму затрат по сделке, которые напрямую относятся к приобретению или выпуску финансового актива или финансового обязательства.
Если справедливая стоимость финансового актива или финансового обязательства при первоначальном признании отличается от цены сделки, организация должна применять пункт B5.1.2A, согласно которому организация должна учитывать этот инструмент на указанную дату следующим образом:
(a) в сумме оценки, требуемой пунктом 5.1.1, если данная справедливая стоимость подтверждается котируемой ценой на идентичный актив или обязательство на активном рынке (т.е. исходные данные 1 Уровня) или основывается на модели оценки, при которой используются только данные наблюдаемого рынка. Организация должна признавать разницу между справедливой стоимостью при первоначальном признании и ценой сделки в качестве прибыли или убытка;
(b) во всех остальных случаях в сумме оценки, требуемой пунктом 5.1.1, скорректированной, чтобы отсрочить разницу между справедливой стоимостью при первоначальном признании и ценой сделки. С момента первоначального признания организация должна признавать эту отложенную разницу как прибыль или убыток только в той мере, в которой она возникает в результате изменения фактора (в том числе временного), который участники рынка учитывали бы при установлении цены актива или обязательства.
Определение справедливой стоимости финансового актива основывается на принципах МСФО (IFRS) 13, согласно которому справедливой стоимостью признается цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (Приложение А МСФО (IFRS) 13). В соответствии с пунктом 2 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - оценка, основанная на рыночных данных, а не оценка, специфичная для организации. Цель оценки справедливой стоимости - определить цену, по которой была бы осуществлена обычная сделка между участниками рынка с целью продажи актива на дату оценки в текущих рыночных условиях (то есть цену выхода на дату оценки с позиции участника рынка, который удерживает указанный актив).
В тех случаях, когда цена на идентичный актив не является наблюдаемой на рынке, организация оценивает справедливую стоимость, используя другой метод оценки, который обеспечивает максимальное использование релевантных наблюдаемых исходных данных[4] и минимальное использование ненаблюдаемых исходных данных[5]. Поскольку справедливая стоимость является оценкой, основанной на рыночных данных, она определяется с использованием таких допущений, которые участники рынка приняли бы во внимание при определении цены актива, включая допущения о риске (пункт 3 МСФО (IFRS) 13).
Оценка справедливой стоимости осуществляется в отношении какого-либо конкретного актива или обязательства. Поэтому при оценке справедливой стоимости организация должна учитывать характеристики такого актива или обязательства, если участники рынка учитывали бы данные характеристики при определении цены этого актива или обязательства на дату оценки. Такие характеристики включают, например, следующее (пункт 11 МСФО (IFRS)13):
(a) состояние и местонахождение актива; и
(b) ограничения на продажу или использование актива при наличии таковых.
Влияние, оказываемое какой-либо определенной характеристикой на оценку, будет отличаться в зависимости от того, каким образом данная характеристика учитывалась бы участниками рынка (МСФО (IFRS) 13).
Пунктом В4 МСФО (IFRS) 13 предусмотрено, что при определении того, равняется ли справедливая стоимость при первоначальном признании цене сделки, организация должна принимать во внимание факторы, специфичные для данной сделки и для данного актива или обязательства. Например, цена сделки может не представлять собой справедливую стоимость актива или обязательства при первоначальном признании, если имеет место любое из следующих условий:
(a) Сделка осуществляется между связанными сторонами, хотя цена сделки между связанными сторонами может использоваться в качестве одного из исходных параметров при оценке справедливой стоимости, если у организации имеются свидетельства того, что данная сделка была осуществлена на рыночных условиях.
(b) Сделка осуществляется под давлением, или продавец вынужден принять назначенную цену этой сделки. Такая ситуация может, например, иметь место, если продавец испытывает финансовые затруднения.
(c) Единица учета, отражением которой является цена сделки, отличается от единицы учета соответствующего актива или обязательства, оцениваемого по справедливой стоимости. Например, такая ситуация может иметь место, если оцениваемые по справедливой стоимости актив или обязательство являются лишь одним из элементов сделки (например, при объединении бизнесов), эта сделка включает незаявленные права и привилегии, которые оцениваются отдельно в соответствии с каким-либо другим МСФО, или цена данной сделки включает в себя затраты по сделке.
(d) Рынок, на котором осуществляется данная сделка, не является основным рынком (или наиболее выгодным рынком). Например, указанные рынки могут отличаться, если организация является дилером, который заключает сделки с клиентами на розничном рынке, однако основным (или наиболее выгодным) рынком для сделки выхода является дилерский рынок, где он совершает сделки с другими дилерами.
В соответствии с пунктом 61 МСФО (IFRS) 13 организация должна использовать такие методы оценки, которые уместны в данных обстоятельствах и для которых доступны данные, достаточные для оценки справедливой стоимости, и при этом позволяют максимально использовать релевантные наблюдаемые исходные данные и свести к минимуму использование ненаблюдаемых исходных данных. На основании пункта 62 МСФО (IFRS) 13 тремя наиболее широко используемыми методами оценки являются рыночный подход, затратный подход и доходный подход.
Порядок отражение в бухгалтерском учете финансового актива при первоначальном признании определен пунктом 2.2 Положения № 605-П, на основании которого разница между справедливой стоимостью финансового актива в дату первоначального признания и суммой размещенных денежных средств является корректировкой, увеличивающей (уменьшающей) стоимость предоставленных (размещенных) денежных средств, и отражается в корреспонденции с счетами по учету доходов (расходов) (в ОФР по символам раздела 1 «Доходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами» части 2 «Операционные доходы» (по символам раздела 1 «Расходы от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами» части 4 «Операционные расходы»)).
На основании пункта 5.2.2 МСФО (IFRS) 9 после первоначального признанияк финансовым активам, оцениваемым по амортизированной стоимости и к финансовым активам, оцениваемым по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, организация должна применять требования относительно обесценения. Для этого в соответствии с пунктом 5.5.1 МСФО (IFRS) 9 организация должна признать оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки по финансовому активу[6] (пункт 1.14 Положения № 605-П).
Ожидаемые кредитные убытки являются взвешенной с учетом вероятности оценкой кредитных убытков (т.е. приведенной стоимостью всех ожидаемых недополучений денежных средств) за весь ожидаемый срок действия финансового инструмента. Недополучение денежных средств - это разница между денежными потоками, причитающимися организации в соответствии с договором, и денежными потоками, которые организация ожидает получить. Поскольку ожидаемые кредитные убытки учитывают сумму и сроки выплат, кредитный убыток возникает даже в том случае, если организация ожидает получить всю сумму в полном объеме, но позже, чем предусмотрено договором (пункт B5.5.28 МСФО (IFRS) 9).
Оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки по финансовому активу признается в порядке, предусмотренном пунктами 5.5.3 – 5.5.14 МСФО (IFRS) 9.
В соответствии с подпунктом 2.13.2 пункта 2.13 Положения № 605-П отражение в бухгалтерском учете оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки по финансовым активам осуществляется путем корректировки сформированного резерва на возможные потери до суммы оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки по финансовому активу в корреспонденции со счетами по учету расходов (доходов) (в ОФР по символам раздела 8 «Корректировки, увеличивающие процентные расходы, наразницу между оценочными резервами под ожидаемые кредитные убытки и резервами на возможные потери» части 3 «Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери» (по символам раздела 7 «Корректировки, увеличивающие процентные доходы, на разницу между резервами на возможные потери и оценочными резервами под ожидаемые кредитные убытки» части 1 "Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери»)).
После первоначального признания для финансовых активов, оцениваемых по амортизированной стоимости, процентная выручка должна рассчитываться с использованием метода эффективной процентной ставки (далее по тексту – ЭПС), что означает применение эффективной процентной ставки к валовой балансовой стоимости финансового актива, за исключением (пункт 5.4.1 МСФО (IFRS) 9):
(a) приобретенных или созданных кредитно-обесцененных финансовых активов[7]. В случае таких финансовых активов организация должна применять ЭПС, скорректированную с учетом кредитного риска, к амортизированной стоимости финансового актива[8]с момента первоначального признания;
(b) финансовых активов, которые не являются приобретенными или созданными кредитно-обесцененными финансовыми активами, но которые впоследствии стали кредитно-обесцененными финансовыми активами. В случае таких финансовых активов организация должна применять эффективную процентную ставку к амортизированной стоимости финансового актива в последующих отчетных периодах.
Из изложенного следует, что если Банк выдает заем (в том числе, беспроцентный), то для его первоначального признания Банк должен:
- классифицировать актив;
- определить его справедливую стоимость.
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета выданного Банком беспроцентного займа в указанных в тексте вопроса вариантах.
1) Банк выдал заем «дефолтному заемщику»
Как понимают консультанты, выдача займа «дефолтному заемщику» с форм
ированием регуляторного резерва в размере 100% означает, что по оценке Банка величина ожидаемых кредитных убытков по займу составит общую сумму займа[9]. В такой ситуации указанный заем не может быть классифицирован как оцениваемый впоследствии по амортизированной стоимости или по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, поскольку бизнес – модель использования финансового актива в виде займа дефолтному заемщику не может предполагать получения предусмотренных договором денежных потоков. Таким образом, заем дефолтному заемщику может быть классифицирован Банком только как финансовый актив, оцениваемый по справедливой стоимости через прибыль или убыток, по которому оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки не формируется.
При определении справедливой стоимости указанного актива Банком должны учитываться такие факторы, как:
- цель совершения сделки на указанных условиях;
- состояние актива – Банк не предполагает получения денежных потоков по активу;
- предоставлен ли заем связанной стороне;
- осуществлена ли сделка по предоставлению займа под давлением;
- наличие активного рынка по схожим сделкам;
- иные существенные факторы.
При отсутствии активного рынка для определения справедливой стоимости Банку следует применять установленные во внутренних документах методы оценки. Полагаем, тот факт, что Банк не ожидает получить в будущем денежный поток по указанному активу (регуляторный резерв составляет 100%), свидетельствует о том, что справедливая стоимость займа «дефолтному заемщику» при первоначальном признании является нулевой. В указанной ситуации в бухгалтерском учете Банку следует:
- отразить корректировку стоимости предоставленных денежных средств до их справедливой стоимости (до нуля) в порядке, предусмотренном пунктом 2.2 Положения № 605-П;
- отразить корректировку сформированного регуляторного резерва на возможные потерив порядке, предусмотренном подпунктом 2.13.2 пункта 2.12 Положения № 605-П, в корреспонденции со счетом по учета дохода (в ОФР по символам раздела 8 «Корректировки, увеличивающие процентные расходы, на разницу между оценочными резервами под ожидаемые кредитные убытки и резервами на возможные потери» части 3 «Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери»).
После первоначального признания указанный финансовый актив подлежит учету по справедливой стоимости с проведением переоценки в порядке, предусмотренном пунктом 2.11 Положения № 605-П.
2) Банк выдал беспроцентный заем «недефолтному заемщику»
Банком принято решение о классификации указанного финансового инструмента как оцениваемого по амортизированной стоимости.
Как справедливо отмечено в тексте вопроса, расчет справедливой стоимости займа будет основываться на рыночном подходе, заключающемся в определении рыночной ставки - ставки по аналогичным договорам (договорам с аналогичным сроком, кредитным риском, наличием залога). Справедливая стоимость данного займа будет учитывать совокупные денежные потоки, дисконтированные по определенной Банком рыночной ставке.
При первоначальном признании в бухгалтерском учете отражение корректировки стоимости предоставленных денежных средств до их справедливой стоимости осуществляется в порядке, предусмотренном пунктом 2.2 Положения № 605-П.
После первоначального признания по указанному финансовому активу Банком должен быть признан оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки в зависимости от расчетов вероятности дефолта (PD) в порядке, предусмотренном пунктами 5.5.3 – 5.5.14 МСФО (IFRS) 9. Отражение в бухгалтерском учете оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки осуществляется в соответствии с подпунктом 2.13.2 пункта 2.13 Положения № 605-П.
Документы и литература.
1. Положение № 605-П – Положение Банка России от 02.10.2017г. № 605-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств»;
2. МСФО (IFRS) 13 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н;
3. МСФО (IFRS) 9 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.07.2016г. № 111н.
[1] Финансовый актив должен оцениваться по амортизированной стоимости, если выполняются оба следующих условия (пункт 4.1.2 МСФО (IFRS) 9):
(a) финансовый актив удерживается в рамках бизнес-модели, целью которой является удержание финансовых активов для получения предусмотренных договором денежных потоков, и
(b) договорные условия финансового актива обусловливают получение в указанные даты денежных потоков, являющихся исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга.
[2] Финансовый актив должен оцениваться по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, если выполняются оба следующих условия (пункт 4.1.2А МСФО (IFRS) 9):
(a) финансовый актив удерживается в рамках бизнес-модели, цель которой достигается как путем получения предусмотренных договором денежных потоков, так и путем продажи финансовых активов, и
(b) договорные условия финансового актива обусловливают получение в указанные даты денежных потоков, являющихся исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга.
[3]Финансовый актив должен оцениваться по справедливой стоимости через прибыль или убыток, за исключением случаев, когда он оценивается по амортизированной стоимости в соответствии с пунктом 4.1.2 или по справедливой стоимости через прочий совокупный доход в соответствии с пунктом 4.1.2A(пункт 4.1.4 МСФО (IFRS) 9).
[4]Наблюдаемые исходные данные - исходные данные, которые получены на основе рыночной информации, такой как общедоступная информация о фактических событиях или сделках, и отражают допущения, которые использовались бы участниками рынка при определении цены соответствующего актива или обязательства (Приложение А МСФО (IFRS) 13).
[5]Ненаблюдаемые исходные данные - исходные данные, для которых недоступна рыночная информация и которые получены с использованием всей доступной информации о тех допущениях, которые были бы использованы участниками рынка при определении цены на данный актив или данное обязательство (Приложение А МСФО (IFRS) 13).
[6]Кредитный убыток - разница между всеми предусмотренными договором денежными потоками, причитающимися организации в соответствии с договором, и всеми денежными потоками, которые организация ожидает получить (т.е. все суммы недополучения денежных средств), дисконтированная по первоначальной эффективной процентной ставке (или, применительно к приобретенным или созданным кредитно-обесцененным финансовым активам, по эффективной процентной ставке, скорректированной с учетом кредитного риска). Организация должна оценить предполагаемую величину денежных потоков с учетом всех договорных условий финансового инструмента (например, опциона на досрочное погашение, опциона на продление, колл-опциона и аналогичных опционов) на протяжении всего ожидаемого срока действия данного финансового инструмента. Рассматриваемые денежные потоки должны включать денежные потоки от продажи удерживаемого обеспечения или от других механизмов повышения кредитного качества, которые являются неотъемлемой частью договорных условий. Предполагается, что ожидаемый срок действия финансового инструмента может быть надежно оценен. Однако в тех редких случаях, когда надежная оценка ожидаемого срока действия финансового инструмента не представляется возможной, организация должна ориентироваться на оставшийся договорной срок действия финансового инструмента (Приложение А МСФО (IFRS) 9).
[7]Финансовый актив считается кредитно-обесцененным, когда происходит одно или несколько событий, которые оказывают негативное влияние на расчетные будущие денежные потоки по такому финансовому активу. Подтверждением кредитного обесценения финансового актива являются, в частности, наблюдаемые данные о следующих событиях (Приложение А МСФО (IFRS) 9):
- значительных финансовых затруднениях эмитента или заемщика;
- нарушении условий договора, таком как дефолт или просрочка платежа;
- предоставлении кредитором(ами) уступки(пок) своему заемщику в силу экономических причин или договорных условий, связанных с финансовыми затруднениями этого заемщика и которую(ые) кредитор(ы) не предоставил(и) бы в ином случае;
- появлении вероятности банкротства или иной финансовой реорганизации заемщика;
- исчезновении активного рынка для данного финансового актива в результате финансовых затруднений; или
- покупке или создании финансового актива с большой скидкой, которая отражает понесенные кредитные убытки.
В некоторых случаях не представляется возможной идентификация одного отдельного события - причиной, вызвавшей кредитное обесценение финансового актива, может быть суммарный эффект нескольких событий.
[8]Амортизированная стоимость финансового актива - сумма, в которой оценивается финансовый актив при первоначальном признании, минус платежи в счет основной суммы долга, плюс или минус величина накопленной амортизации, рассчитанной с использованием метода ЭПС, - разницы между указанной первоначальной суммой и суммой к выплате при наступлении срока погашения, и, применительно к финансовым активам, скорректированная с учетом оценочного резерва под убытки.
[9]На основании пункта B5.5.37 МСФО (IFRS) 9 при определении дефолта для целей определения риска наступления дефолта организация должна применять определение дефолта, которое соответствует определению, используемому для целей внутреннего управления кредитным риском по соответствующему финансовому инструменту, и рассматривать качественные показатели (например, финансовые ковенанты), когда это уместно. Однако существует опровержимое допущение о том, что дефолт наступает не позже, чем когда финансовый актив просрочен на 90 дней, за исключением случаев, когда организация располагает обоснованной и подтверждаемой информацией, демонстрирующей, что использование критерия дефолта, предусматривающего большую задержку платежа, является более уместным.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел