О квалификации в целях бухгалтерского учета соглашения участников общества с ограниченной ответственностью о предоставлении опциона на заключение договора купли-продажи доли в уставном капитале

Мнение консультантов.

Опцион на заключение договора не определяется как опционный договор, регулируемый статьей 429.3 ГК РФ, как производный финансовый инструмент в соответствии с Законом № 39-ФЗ и не является договором купли-продажи.

До момента изъявления Банком намерения приобрести указанные в вопросе доли у сторон опциона на заключение договора не возникает соответствующих обязательств по передаче долей и их оплате, соответственно на счетах главы Г баланса ничего не отражается.

Право Банка по опциону на заключение договора покупки долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью может быть квалифицировано как условное обязательство некредитного характера и учтено на счете 91318 «Условные обязательства некредитного характера» при вероятностной оценке Банком исполнения опциона на заключение договора и существенности сумм затрат, необходимых для выкупа доли. В этом случае при определении суммы условного обязательства некредитного характера Банку следует руководствоваться принципами МСФО (IAS) 37 для определения суммы оценочного обязательства. 

Обоснование мнения консультантов.

Права и обязанности участников общества с ограниченной ответственностью определяются Законом № 14-ФЗ, согласно пункту 1 статьи 8 которого участники общества, в числе прочего, вправе продать или осуществить отчуждение иным образом своей доли или части доли в уставном капитале общества одному или нескольким участникам данного общества либо другому лицу в порядке, предусмотренном настоящим Федеральным законом и уставом общества.

Статья 21 Закона № 14-ФЗ содержит положения, определяющие порядок перехода доли или части доли участника общества в уставном капитале общества к другим участникам общества и третьим лицам.

В силу пункта 1 статьи 21 Закона № 14-ФЗ переход доли или части доли в уставном капитале общества к одному или нескольким участникам данного общества либо к третьим лицам осуществляется на основании сделки, в порядке правопреемства или на ином законном основании. Аналогичная норма закреплена в пункте 1 статьи 93 ГК РФ.

На основании пункта 4 статьи 21 Закона № 14-ФЗ участники общества пользуются преимущественным правом покупки доли или части доли участника общества по цене предложения третьему лицу или по отличной от цены предложения третьему лицу и заранее определенной уставом общества цене пропорционально размерам своих долей, если уставом общества не предусмотрен иной порядок осуществления преимущественного права покупки доли или части доли.Цена покупки доли или части доли в уставном капитале может устанавливаться уставом общества в твердой денежной сумме или на основании одного из критериев, определяющих стоимость доли (стоимость чистых активов общества, балансовая стоимость активов общества на последнюю отчетную дату, чистая прибыль общества и другие).

Согласно пункту 11 статьи 21 Закона № 14-ФЗ сделка, направленная на отчуждение доли или части доли в уставном капитале общества, подлежит нотариальному удостоверению путем составления одного документа, подписанного сторонами. Несоблюдение нотариальной формы влечет за собой недействительность этой сделки.

Сделка, направленная на отчуждение доли или части доли в уставном капитале общества, во исполнение опциона на заключение договора может быть совершена путем отдельного нотариального удостоверения безотзывной оферты (в том числе путем нотариального удостоверения соглашения о предоставлении опциона на заключение договора), а впоследствии нотариального удостоверения акцепта.

Доля или часть доли в уставном капитале общества переходит к ее приобретателю с момента внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 7 статьи 23^[1] Закона № 14-ФЗ (пункт 12 статьи 21 Закона № 14-ФЗ).

На основании пункта 1 статьи 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (пункт 1 статьи 432 ГК РФ).

Договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта(принятия предложения) другой стороной (пункт 2 статьи 432 ГК РФ).

Договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта (пункт 1 статьи 433 ГК РФ).

Статьей 429.2 ГК РФ предусмотрена возможность заключения соглашения о предоставлении опциона на заключение договора. В соответствии с пунктом 1 статьи 429.2 ГК РФ в силу соглашения о предоставлении опциона на заключение договора(опцион на заключение договора) одна сторона посредством безотзывной оферты предоставляет другой стороне право заключить один или несколько договоров на условиях, предусмотренных опционом. Опцион на заключение договора предоставляется за плату или другое встречное предоставление, если иное не предусмотрено соглашением, в том числе заключенным между коммерческими организациями. Другая сторона вправе заключить договор путем акцепта такой оферты в порядке, в сроки и на условиях, которые предусмотрены опционом. Опционом на заключение договора может быть предусмотрено, что акцепт возможен только при наступлении определенного таким опционом условия, в том числе зависящего от воли одной из сторон.

На основании пункта 4  статьи 429.2 ГК РФ опцион на заключение договора должен содержать условия, позволяющие определить предмет и другие существенные условия договора, подлежащего заключению. Предмет договора, подлежащего заключению, может быть описан любым способом, позволяющим его идентифицировать на момент акцепта безотзывной оферты.

Одновременно нормами статьи 429.3 ГК РФ предусмотрена такая разновидность договора как опционный договор, по которому одна сторона на условиях, предусмотренных этим договором, вправе потребовать в установленный договором срок от другой стороны совершения предусмотренных опционным договором действий (в том числеуплатить денежные средства, передать или принять имущество), и при этом, если управомоченная сторона не заявит требование в указанный срок, опционный договор прекращается. Опционным договором может быть предусмотрено, что требование по опционному договору считается заявленным при наступлении определенных таким договором обстоятельств (пункт 1).

В указанном в пункте 1 статьи 307 ГК РФ понятии обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

За право заявить требование по опционному договору сторона уплачивает предусмотренную таким договором денежную сумму, за исключением случаев, если опционным договором, в том числе заключенным между коммерческими организациями, предусмотрена его безвозмездность либо если заключение такого договора обусловлено иным обязательством или иным охраняемым законом интересом, которые вытекают из отношений сторон (пункт 2 статьи 429.3 ГК РФ).

Пунктом 4 статьи 429.3 ГК РФ определено, что особенности отдельных видов опционных договоров могут быть установлены законом или в установленном им порядке.

Понятие производного финансового инструмента содержится в пункте 23 статьи 2 Закона № 39-ФЗ и подразумевает договор (за исключением договора репо, а также опционного договора, заключенного с физическим лицом в связи с исполнением им трудовых обязанностей на основании трудового договора или в связи с участием физического лица в органах управления хозяйственного общества), предусматривающий одну или несколько из следующих обязанностей:

обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы, в том числе в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения цен на товары, ценные бумаги, курса соответствующей валюты, величины процентных ставок, уровня инфляции, значений, рассчитываемых на основании цен производных финансовых инструментов, значений показателей, составляющих официальную статистическую информацию, значений физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающейсреды, от наступления обстоятельства, свидетельствующего о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним или несколькими юридическими лицами, государствами или муниципальными образованиями своих обязанностей (за исключением договора поручительства и договора страхования), либо иного обстоятельства или иных показателей, которые предусмотрены федеральным законом или нормативными актами Банка России и относительно которых неизвестно, наступят они или нет, а также от изменения значений, рассчитываемых на основании одного или совокупности нескольких указанных в настоящем пункте показателей. При этом такой договор может также предусматривать обязанность сторон или стороны договора передать другой стороне ценные бумаги, товар или валюту либо обязанность заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом;

обязанность сторон или стороны на условиях, определенных при заключении договора, в случае предъявления требования другой стороной купить или продать ценные бумаги, валюту или товар либо заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом;

обязанность одной стороны передать ценные бумаги, валюту или товар в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество и указание на то, что такой договор является производным финансовым инструментом.

На основании установленного пунктом 2 статьи 44 Закона № 39-ФЗ права Банком России в Указании № 3565-У определены виды производных финансовых инструментов, в том числе опционным договором признается (пункт 2 Указания № 3565-У):

договор, предусматривающий обязанность стороны договора в случае предъявления требования другой стороной периодически и (или) единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цен (значений) базисного актива^[2] и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным активом;

договор, предусматривающий одну из следующих обязанностей:

обязанность стороны договора на условиях, определенных при его заключении, в случае предъявления требования другой стороной купить или продать ценные бумаги, валюту или товар, являющиеся базисным активом, в том числе путем заключения стороной (сторонами) и (или) лицом (лицами), в интересах которого (которых) был заключен опционный договор, договора купли-продажи ценных бумаг, договора купли-продажи иностранной валюты или договора поставки товара(абзац четвертый);

обязанность стороны договора в случае предъявления требования другой стороной заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом и составляющий базисный актив.

Опционный договор помимо условий, установленных абзацем четвертым или пятым настоящего пункта, может также предусматривать обязанность каждой из сторон периодически уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цен (значений) базисного актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным активом.

Опционный договор, предусматривающий обязанность, установленную абзацем четвертым или пятым настоящего пункта, если иное не установлено условиями опционного договора, является поставочным договором. Иные опционные договоры являются расчетными договорами.

Согласно пункту 1 статьи 455 ГК РФ товаромпо договору купли-продажи могут быть любые вещи с соблюдением правил, предусмотренных статьей 129 настоящего Кодекса. В соответствии со статьей 128 ГК РФ кобъектам гражданских прав относятся вещи (включая наличные деньги и документарные ценные бумаги), иное имущество, в том числе имущественные права (включая безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, цифровые права); результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Таким образом, доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью относится к имущественным правам (имуществу) и не является вещью (товаром). В процессе отчуждения доли не происходит поставки товара.

Из изложенного следует, что:

- предметом опциона на заключение договора является право акцептанта на заключение основного договора, предметом опционного договора - исполнение по нему конкретных действий по требованию одной из сторон;

- опцион на заключение договора должен содержать условия, позволяющие определить предмет и другие существенные условия договора, подлежащего заключению, может содержать условие о безвозмездности;

- на основании пункта 4 статьи 429.3 ГК РФ в качестве отдельного вида опционных договоров Законом № 39-ФЗ определены разновидность производных финансовых инструментов - опционные договоры. При этом указанные договоры должны предусматривать обязанность стороны договора в случае предъявления требования другой стороной купить или продать ценные бумаги, валюту или товар, являющиеся базисным активом, в том числе путем заключения лицом, в интересах которого был заключен опционный договор, договора купли-продажи ценных бумаг, договора купли-продажи иностранной валюты или договора поставки товара;

- доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью не могут являться товаром, относятся к имущественным правам (имуществу), в процессе отчуждения доли не происходит поставки товара.

Банк просит высказать мнение о том, можно ли квалифицировать в качестве опционного договора как разновидности производного финансового инструмента опцион на заключение договора со следующими условиями:

- Банк получает правона заключение договора по приобретению у другого Участника общества с ограниченной ответственностью его доли в уставном капитале общества в размере 50%;

- Банк может воспользоваться указанным правом не ранее чем через 4 года и не позднее чем через 6 лет с даты заключения опциона на заключение договора;

- стоимость продаваемой доли Участника будет определяться как сумма выручки Общества за 12 месяцев, предшествующих заключению договора о приобретении доли Участника на условиях опциона, и 50% нераспределенной прибыли Общества за 12 месяцев, предшествующих заключению договора о приобретении доли Участника на условиях опциона;

- опцион предоставляется Банку безвозмездно;

- права по опциону не могут быть уступлены Банком другому лицу;

- в случае нарушения Участником своего обязательства перед Банком по договору опциона или невозможности его исполнения по причинам, за которые отвечает Участник, он обязуется выплатить в пользу Банка неустойку в размере 1 000 000 российских рублей.

С учетом изложенных выше норм и выводов, по нашему мнению, опцион на заключение договора с указанными условиями, не может быть квалифицирован в качестве опционного договора – разновидности производного финансового инструмента, регулируемого статьей 429.3 ГК РФ, Законом № 39-ФЗ, так как:

- предусматривает по воле Банка заключение договора по передаче доли Банку, а не выполнение конкретных действий по передаче доли, то есть регулируется нормами статьи 429.2 ГК РФ;

- лежащие в основе предмета заключаемого по опциону договора доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью не являются ценными бумагами, валютой, товаром, а относятся к имущественным правам (имуществу).

Соответственно до изъявления воли Банка о заключении договора на приобретение указанных долей у сторон не возникает соответствующих обязательств по передаче долей и их оплате.

Кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядком его применения (далее по тексту – Положение № 579-П) (пункт 1 Положения № 579-П).

Согласно пункту 10 части II Положения № 579-П на счетах главы Г баланса учитываются требования и обязательства по:

- производным финансовым инструментам, определяемым в соответствии с Законом № 39-ФЗ, договорам купли-продажи иностранной валюты, драгоценных металлов, ценных бумаг, не являющимся производными финансовыми инструментами, предусматривающим обязанность одной стороны передать иностранную валюту, драгоценные металлы, ценные бумаги в собственность другой стороне не ранее третьего рабочего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество; договорам, которые признаются производными финансовыми инструментами в соответствии с правом иностранного государства, нормами международного договора или обычаями делового оборота и в отношении которых правом иностранного государства или нормами международного договора предусмотрена их судебная защита;

прочим договорам (сделкам) купли-продажифинансовых активов^[3], по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки) (далее - прочие договоры (сделки), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки).

Поскольку, как было отмечено выше, опцион на заключение договора не определяется как производный финансовый инструмент в соответствии с Законом № 39-ФЗ и не является договором купли-продажи, до момента изъявления воли Банка о приобретении указанных в вопросе долей право Банка на приобретение долей не подлежит учету на счетах главы Г баланса.

Вместе с тем основными задачами бухгалтерского учета являются (пункт 2 части I Положения № 579-П):

формирование детальной, достоверной и содержательной информации о деятельности кредитной организации и ее имущественном положении, необходимой пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности;

ведение подробного, полного и достоверного бухгалтерского учета всех банковских операций, наличия и движения требований и обязательств, использования кредитной организацией материальных и финансовых ресурсов;

выявление внутрихозяйственных резервов для обеспечения финансовой устойчивости кредитной организации, предотвращения отрицательных результатов ее деятельности;

использование бухгалтерского учета для принятия управленческих решений.

В пункте 1 статьи 13 Закона № 402-ФЗ закреплено требование к бухгалтерской (финансовой) отчетности о достоверном представлении финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период, необходимом пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами.

Кроме того, на основании Указания № 4983-У раскрытию кредитными организациями в виде пояснений к бухгалтерской (финансовой) отчетности подлежит следующая информация о деятельности кредитной организации с учетом ее существенности^[4] (пункты 1.1, 3.1):

- перечень значительных инвестиций в дочерние хозяйственные общества кредитной организации, совместно контролируемые предприятия, зависимые хозяйственные общества и структурированные организации^[5], включая: название объектов инвестиций; страну регистрации (ведения бизнеса) объектов инвестиций; долю участия (долю прав голоса, если она отличается от доли участия) в объектах инвестиций (подпункт 6.1.5.1 пункта 6 Приложения к Указанию № 4983-У).

Пунктом 1 Положения № 579-П закреплено требование о руководстве Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту – МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации, при применении указанного Положения.

В частности МСФО (IFRS) 12 установлены требования к организации о раскрытии информации, которая позволяет пользователям ее финансовой отчетности оценить (пункт 1):

характер ее участия в других организациях и связанные с ним риски (подпункт (а)); и

влияние такого участия на ее финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки (подпункт (b)).

В силу пункта 20 МСФО (IFRS) 12 организация должна раскрыть информацию, позволяющую пользователям ее финансовой отчетности оценить:

характер, степень и финансовые последствия ее участия в соглашении о совместном предпринимательстве и ассоциированных^[6]организациях, включая характер и последствия ее договорных отношений с другими инвесторами, с которыми она осуществляет совместный контроль над совместным предпринимательством и ассоциированными организациями или оказывает на них значительное влияние (пункты 21 и 22) (подпункт (а)); и

характер и изменение рисков, связанных с ее участием в совместных предприятиях и ассоциированных организациях (пункт 23) (подпункт (b)).

Организация должна также раскрыть характер и степень влияния любых значительных ограничений (например, возникающих в результате заключения соглашений о заимствовании, установления требований регулирующих органов или заключения соглашений между инвесторами, осуществляющими совместный контроль или оказывающими значительное влияние на совместное предприятие или ассоциированную организацию) на возможность совместных предприятий или ассоциированных организаций передавать средства организации в форме наличных дивидендов или погашать займы или авансы, выданные организацией (подпункт (а) пункта 22 МСФО (IFRS) 12).

В части раскрытия рисков, связанных с участием в совместных предприятиях и ассоциированных организациях, организация согласно пункту 23 МСФО (IFRS) 12 должна раскрыть:

договорные обязательства по будущим операциям, которые она имеет в отношении своих совместных предприятий, отдельно от суммы других обязательств как указано в пунктах В18 - В20 (подпункт (а));

в соответствии с МСФО (IAS) 37, за исключением случаев малой вероятности возникновения убытка, условные обязательства, принятые в отношении ее долей участия в совместных предприятиях или ассоциированных организациях (включая ее долю в условных обязательствах, принятых вместе с другими инвесторами, осуществляющими совместный  контроль или оказывающими значительное влияние на совместные предприятия или ассоциированные организации), отдельно от суммы других условных обязательств (подпункт (b)).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki