О квалификации объектов недвижимости, временно неиспользуемых в основной деятельности банка, в качестве амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ

Мнение консультантов.

В целях налогообложения прибыли указанные в тексте вопроса объекты не подлежат исключению из  состава амортизируемого имущества (амортизация не прекращается), и начисленная по ним в соответствии с учетной политикой Банка для целей налогообложения амортизация учитывается в составе расходов при исчислении налоговой базы.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 2 статьи 1 Закона № 402-ФЗ бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:  факты хозяйственной жизни;  активы;  обязательства;  источники финансирования его деятельности;  доходы;  расходы;  иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами (пункт 1 статьи 5 Закона № 402-ФЗ).

Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, других федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов (статья 4 Закона № 402-ФЗ). К документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся: федеральные стандарты бухгалтерского учета, федеральные стандарты бухгалтерского учета государственных финансов; отраслевые стандарты бухгалтерского учета, отраслевые стандарты бухгалтерского учета государственных финансов; нормативные акты Банка России, предусмотренные пунктом 6 настоящей статьи;  рекомендации в области бухгалтерского учета; стандарты экономического субъекта (пункт 1 статьи 21 Закона № 402-ФЗ).

Единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями определены Положением № 579-П, в силу пункта  3 части I которого кредитная организация разрабатывает и утверждает учетную политику в соответствии с настоящим приложением и иными нормативными актами Банка России. В числе прочего подлежат обязательному утверждению руководителем кредитной организации способы ведения бухгалтерского учета объектов основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено.

Бухгалтерский учет основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, осуществляется в соответствии с  Положением № 448-П (подпункт  25.1 пункта 25 части I Положения № 579-П).

В соответствии с пунктом 2.1 Положения № 448-П основным средством признается объект, имеющий материально-вещественную форму, предназначенный для использования кредитной организацией при оказании услуг либо в административных целях в течение более чем 12 месяцев, последующая перепродажа которого кредитной организацией не предполагается, при одновременном выполнении следующих условий: объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем; первоначальная стоимость объекта может быть надежно определена. Приобретение объектов может осуществляться в целях обеспечения безопасности, защиты окружающей среды, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями. Хотя приобретение таких объектов не приводит непосредственно к увеличению будущих экономических выгод от их использования, оно может быть необходимо для получения кредитной организацией будущих экономических выгод от использования других активов либо для обеспечения основной деятельности, поэтому такие объекты могут быть признаны в качестве основных средств.

На основании пункта 4.1 Положения № 448-П в целях бухгалтерского учета в кредитных организациях недвижимостью, временно неиспользуемой в основной деятельности, признается имущество (часть имущества) (земельный участок или здание, либо часть здания, либо и то и другое), удерживаемое (удерживаемая) собственником либо арендатором в качестве актива в форме права пользования и предназначенное (предназначенная) для получения арендных платежей (за исключением платежей по договорам финансовой аренды (лизинга), доходов от прироста стоимости этого имущества, или того и другого, но не для использования в качестве средств труда при оказании услуг, в административных целях, в целях обеспечения безопасности, защиты окружающей среды, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями, продажа которого в течение 12 месяцев с даты классификации в качестве недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, кредитной организацией не планируется (пункт 4.1 Положения № 448-П).

В соответствии с пунктом 4.6 Положения № 448-П после первоначального признания недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, кредитная организация выбирает одну из двух моделей учета: по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения либо по справедливой стоимости. Стоимость объектов недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, учитываемых по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, погашается посредством начисления амортизации (пункт 4.9 Положения № 448-П).  По недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, учитываемой по справедливой стоимости, амортизация не начисляется (пункт 11.6 Положения № 448-П).

Согласно общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 54 НК РФ,  налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Наряду с этим статьей 313 НК РФ определено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль  по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, под которой понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (пункт 2 статьи 11 НК РФ).

Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту  - налог на прибыль, налог) признается полученная налогоплательщиком прибыль, определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой (пункт 1 статьи 247 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ в целях главы 25 НК РФ амортизируемым имуществом признаются:

- имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.;

- капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 100 000 руб. признается в целях главы 25 НК РФ  основными средствами (пункт  1 статьи 257 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном настоящей главой. Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации (пункт 2 статьи 259 НК РФ).  Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (пункт 4 статьи 259 НК РФ).

При установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения линейного метода начисления амортизации, а также при применении линейного метода начисления амортизации в отношении объектов амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3^[1] статьи 259 НК РФ:

- начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (пункт 5 статьи 259.1 НК РФ);

- начисление амортизации по объектам, исключенным из состава амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 259 НК РФ, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества (пункт 6 статьи 259.1 НК РФ);

- при расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта основных средств амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла расконсервация основного средства или завершилась его реконструкция (модернизация) (пункт 7 статьи 259.1 НК РФ).

На основании части 1 пункта 2 статьи 256 НК РФ не  подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, производные финансовые инструменты (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты). Кроме того, частью 2 пункта 2 статьи 256 НК РФ определен закрытый перечень видов амортизируемого имущества, не подлежащих амортизации, в который, в числе прочего, включены: объекты основных средств, в отношении которых налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного налогового вычета, с учетом особенностей, установленных пунктом 7^[2] статьи 286.1 НК РФ (пункт 9 части 2);  имущество, созданное в результате работ, указанных в подпункте 11.2^[3] пункта 1 статьи 251 НК РФ (пункт 10 части 2). Кроме того, в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ исключаются основные средства:

переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев (при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации);

находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, за исключением случаев, если основные средства в процессе реконструкции или модернизации продолжают использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода.

В целях главы 25 НК РФ законодатель определил закрытый перечень оснований неначисления или прекращения начисления амортизации по имуществу, принятому к налоговому учету в качестве основных средств, в который не включены такие основания как: переквалификация объекта в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета из категории «основные средства» в категорию «недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности»; применение (начало применения) налогоплательщиком в целях бухгалтерского учета объекта модели учета, не предусматривающей начисление амортизации (учет объекта по справедливой стоимости); временное неполучение дохода от использования объекта.

В связи с этим справедлив вывод о том, что нормами главы 25 НК РФ не установлено требование об исключение объекта из состава амортизируемого имущества по причине исключения объекта в бухгалтерском учете из состава основных средств в связи с классификацией в качестве объекта недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, начала применения налогоплательщиком в целях бухгалтерского учета данного объекта модели «по справедливой стоимости» и (или)  отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени. Как следствие, такой объект не исключается из состава амортизируемого имущества и амортизация по нему начисляется в порядке, установленном главой 25 НК РФ и принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Наши выводы буквально и косвенно подтверждаются разъяснениями представителей финансового ведомства, изложенными в упомянутом Банком в тексте вопроса Письме Минфина РФ от 27.04.2020г. № 03-03-06/1/34012, а также Письмах Минфина РФ от  17.07.2020г. № 03-03-06/1/62433, 06.06.2019г. № 03-03-06/2/41359, от 12.04.2018г. № 03-03-06/1/24220, от 25.03.2013г. № 03-03-06/2/9224, от 28.02.2013г. № 03-03-10/5834 (Письмом ФНС России от 22.05.2013г. № ЕД-4-3/9165@ направлено для использования в работе нижестоящим налоговым органам), согласно которым произвольное, не обусловленное наличием оснований, предусмотренных пунктом 3 статьи 256 НК РФ,  исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода, НК РФ  не предусмотрено.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли указанные в тексте вопроса объекты не подлежат исключению из состава амортизируемого имущества (амортизация не прекращается).

В целях главы 25 НК РФ  налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы, перечни которых носят открытый характер (пункт 2 статьи 252, статьи 253, 264, 265 НК РФ). Согласно   пункту 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы. Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259, 259.1, 259.2 и 322 НК РФ (пункт 3 статьи 272 НК РФ).

На основании пункта 49 статьи 270 НК РФ в уменьшение полученных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль не принимаются затраты, не соответствующие критериями пункта 1 статьи 252 НК РФ.

В Письмах Минфина РФ от 26.05.2015г. № 03-03-06/1/30165, от 30.01.2015г. № 03-03-06/1/3586 пояснено, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Приведенные разъяснения специалистов финансового ведомства основаны на правовых позициях Пленума ВАС РФ и Конституционного Суда РФ, изложенных соответственно в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 и Определениях Конституционного Суда РФ № 320-О-П, № 366-О-П и № 1072-О-О.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki