О комплекте первичных документов для подтверждения в целях налога на прибыль расходов на приобретение ГСМ по топливным картам

Мнение консультантов.

Консультанты согласны с мнением Банка о том, что:

- для отнесения на расходы ГСМ в качестве первичных документов могут применяться и достаточны: путевой лист, УПД (первичный документ, счет-фактура), а также реестр операций (расшифровка);

- для целей налогообложения прибыли терминальный чек не является обязательным первичным документом и не подтверждает расход ГСМ, а представляет собой  документ, подтверждающий заправку автомобиля.

Банку следует использовать терминальные чеки для контроля корректности заполнения путевых листов, сверки данных об использованном топливе, содержащихся в путевых листах, с данными, предоставленными поставщиком в составе детализированного отчета. Учитывая это, на наш взгляд, Банку целесообразно архивировать указанные терминальные чеки, поскольку они, наряду с УПД и реестром операций, предоставленными поставщиком топлива, являются документами, подтверждающими факт приобретения Банком топлива (и его количества).

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль, налог) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Общий принцип признания расходов при методе начисления установлен пунктом 1 статьи 272 НК РФ, в соответствии с которым  расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Расходы на содержание служебного автомобильного транспорта при условии их  соответствия критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ. При определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля налогоплательщик вправе учитывать Методические рекомендации «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте», введенные в действие Распоряжением Министерства транспорта Российской Федерации от 14.03.2008г. № АМ-23-р. На это указано в Письмах Минфина РФ от 22.03.2019г. № 03-03-07/19283, от 27.01.2014г. № 03-03-06/1/2875.

В силу статьи 9 Закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, определяемым руководителем организации. Перечень обязательных реквизитов первичного документа приведен в пункте 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ.

НК РФ не установлены конкретные виды документов, которые могут использоваться экономическими субъектами в качестве первичных учетных документов для подтверждения фактов хозяйственной жизни, а также порядок их оформления.

Одновременно в Письме УФНС России по г. Москве от 09.07.2019г. № 16-15/116577@ отмечено, что одним из первичных документов, подтверждающих произведенные расходы на приобретение горюче-смазочных материалов, является путевой лист.

Общие условия перевозок пассажиров и багажа транспортными средствами установлены Законом № 259-ФЗ, в соответствии с пунктом 14 части 1 статьи 2 которого путевой лист - документ, служащий для учета и контроля работы транспортного средства, водителя.

В соответствии со статьей 6 Закона № 259-ФЗ:

- путевой лист подлежит оформлению собственником (владельцем) транспортного средства на каждое транспортное средство, осуществляющее движение по дорогам при перевозке пассажиров и багажа, грузов в городском, пригородном и междугородном сообщениях. В случае, если транспортное средство предоставлено во временное владение и пользование за плату по договору аренды транспортного средства с экипажем, путевой лист оформляется арендодателем (часть 1);

- путевой лист оформляется на бумажном носителе или формируется в виде электронного путевого листа (часть 2);

- путевой лист содержит следующие сведения: о сроке действия путевого листа; о лице, оформившем путевой лист; о транспортном средстве; о водителе (водителях) транспортного средства; о виде перевозки; о виде сообщения (часть 3);

- собственник (владелец) транспортного средства вправе включать в путевой лист дополнительные сведения, учитывающие особенности осуществления им деятельности, связанной с перевозкой пассажиров и багажа, грузов (часть 4);

- состав сведений, указанных в части 3 настоящей статьи, порядок оформления или формирования путевого листа устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере транспорта^[1]. Формат электронного путевого листа устанавливается федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере транспорта (часть 5).

Наряду с этим, состав сведений путевого листа и порядок оформления или формирования путевого листа утверждены приказом Минтранса России от 28.09.2022г. № 390.

Минтранс России в Письме от 28.09.2018г. №  03-01/21740-ИС указал, что «путевой лист должен оформляться, в том числе организацией, эксплуатирующей транспортные средства, каждый раз до выезда транспортного средства в рейс с места его постоянной стоянки с проставлением в путевом листе отметок о проведенном предрейсовом медицинском осмотре водителя и предрейсовом контроле технического состояния транспортного средства».

Одновременно представители финансового ведомства в Письме от 16.06.2011г. № 03-03-06/1/354 разъяснили, что организации, не являющиеся перевозчиками, могут использовать путевые листы в качестве одного из документов, подтверждающих расходы на приобретение горюче-смазочных материалов, закрепив указанный порядок в учетной политике для целей налогообложения. При этом налогоплательщик также вправе использовать иные документы, подтверждающие произведенные расходы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации. По их мнению, при составлении таких документов могут использоваться данные приборов учета и контроля за перемещением транспортных средств с использованием системы спутниковой навигации ГЛОНАСС или иных систем, позволяющих достоверно определить пройденный автотранспортным средством путь. Аналогичный вывод содержится в Письме УФНС России по г. Москве от 09.07.2019г. № 16-15/116577@.

Одновременно в Письме Минфина РФ от 20.02.2006г. №  03-03-04/1/129 отмечено следующее касательно вопроса  о возможности не отражать в самостоятельно разработанной форме путевого листа информацию о месте следования автомобиля:  «… целью составления данного документа в том числе является подтверждение обоснованности расхода горюче-смазочных материалов. Отсутствие в путевом листе информации о конкретном месте следования не позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. Подобные реквизиты являются обязательными и отражают содержание хозяйственной операции.

Таким образом, по нашему мнению, путевой лист, не содержащий в составе своих реквизитов информацию о месте следования автомобиля, не подтверждает осуществленные налогоплательщиком расходы на приобретение горюче-смазочных материалов».

В соответствии с пунктом 1 статьи 1.2 Закона № 54-ФЗ контрольно-кассовая техника (ККТ) применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими расчетов, за исключением случаев, установленных Законом № 54-ФЗ. При осуществлении расчета пользователь обязан выдать кассовый чек или бланк строгой отчетности (пункт 2 статьи 1.2 Закона № 54-ФЗ).

Согласно положениям статьи 1.1 Закона № 54-ФЗ расчетами для целей указанного Закона являются, в частности, прием (получение) и выплата денежных средств наличными деньгами и (или) в безналичном порядке за товары, работы, услуги.

В соответствии с пунктом 9 статьи 2 Закона № 54-ФЗ контрольно-кассовая техника не применяется при осуществлении расчетов в безналичном порядке между организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, за исключением осуществляемых ими расчетов с использованием электронного средства платежа с его предъявлением.

На основании пункта 19 статьи 3 Закона № 161-ФЗ электронное средство платежа - средство и (или) способ, позволяющие клиенту оператора по переводу денежных средств составлять, удостоверять и передавать распоряжения в целях осуществления перевода денежных средств в рамках применяемых форм безналичных расчетов с использованием информационно-коммуникационных технологий, электронных носителей информации, в том числе платежных карт, а также иных технических устройств.

Как следует из текста вопроса, заправка ГСМ принадлежащего Банку легкового автомобиля осуществляется по топливной карте в соответствии с заключенным договором поставки топлива: поставка топлива осуществляется на АЗС поставщика через топливораздаточные колонки с использованием терминалов для приема топливных карт.  Расчеты по договору осуществляются в безналичном порядке; ежемесячно поставщик направляет в адрес Банка универсальный передаточный акт (УПД), а также реестр операций по топливной карте за месяц. На АЗС также выдается терминальный чек, в котором указывается количество приобретенного бензина.

Топливная карта не является электронным средством платежа. Такой вывод сделан в Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2022г. № 15АП-10923/2022 по делу № А32-39466/2021. В нем отмечается, что «топливная карта - это техническое средство учета отпуска нефтепродуктов на АЗС, на которых разрешен прием карт. …

Техническое обеспечение функционирования системы расчетов с помощью топливных карт поставщик осуществляет с помощью процессингового центра - центрального пункта сбора информации, в который поступают все сведения с карточных терминалов (оборудования) АЗС. Сведения обрабатываются и в виде накладных, актов, отчетов, реестров и рассылаются поставщиком заказчикам. …

Чек оборудования, выдаваемый оборудованием на АЗС после заправки топливом, не является кассовым документом, т.к. оборудование, принимающее топливные карты не является ККТ. Чек оборудования является только документом, подтверждающим отпуск топлива (отпущенный объем) и не является документом, определяющим цену за полученное топливо».

Аналогичный вывод о квалификации топливных карт содержится в Письме УФНС РФ по г. Москве от 30.06.2010г. № 16-15/068679@:

«Топливные карты не имеют статуса кредитных или иных платежных карточек, эмитентом которых является кредитное учреждение, а используются как средство строгой отчетности, позволяющее держателю карты получить от лица покупателя определенное количество товара. Подобный вывод содержится в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 05.06.2008 N А12-987/08-С22 и от 03.04.2008 N А12-16953/07-С22.

Топливная карта фиксирует объем приобретенного топлива в литрах и позволяет ее держателю заправлять бензин в топливный бак в пределах расходного лимита, установленного в заявке организации-покупателя.

Порядок расчетов с поставщиками ГСМ по топливным картам устанавливается в договоре. В нем стороны определяют лимит топлива, который может быть отпущен ежедневно (за месяц), размер предоплаты за бензин и обслуживание карты, а также иные условия (например, предоставление скидки, порядок сверки расчетов).

Ежемесячно поставщик топлива представляет организации-покупателю счет-фактуру, акт приема-передачи на проданное горючее, а также отчет (или реестр) операций по картам. В последнем документе указывается, когда и сколько топлива приобретено (данные с заправок)».

Таким образом, в рассматриваемой ситуации расчеты между поставщиком топлива и Банком осуществляются в безналичном порядке без использования электронного средства платежа, и составление кассового чека в соответствии с нормами Закона № 54-ФЗ при этом не требуется.

Выдаваемый АЗС терминальный чек не является кассовым чеком, на основании него определяется объем приобретенного (отгруженного АЗС) топлива.

В целях налогового учета расходы на обслуживание автотранспорта могут быть учтены при определении налоговой базы в случае, если:

- они обоснованы и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то есть расходы на приобретение топлива признаются в целях налогообложения прибыли по факту документального подтверждения их использования в деятельности Банка. Таким подтверждением может являться оформленный путевой лист, содержащий информацию о совершенных на автомобиле поездках с указанием цели поездки и километража (количества израсходованного топлива);

- фактически понесены Банком - расходы на приобретение топлива признаются в целях налогообложения прибыли при наличии документа, подтверждающего оплату Банком переданного поставщиком топлива, а также установленного договором документа, подтверждающего передачу поставщиком топлива (акта).

Согласно пункту 1 статьи 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Таким образом, цена приобретаемого Банком топлива определяется в соответствии с условиями заключенного между Банком и поставщиком договора; указанная в терминальных чеках цена не является ценой договора, если иное не установлено самим договором.

Учитывая изложенное, консультанты согласны с мнением Банка о том, что:

- для отнесения на расходы ГСМ в качестве первичных документов могут являться и достаточны путевой лист, УПД (первичный документ, счет-фактура), а также реестр операций (расшифровка);

- терминальный чек не является обязательным документом для целей налогообложения прибыли и не подтверждает расход ГСМ, а является документом, подтверждающий заправку автомобиля.

Справедливость наших выводов подтверждается разъяснениями представителей налогового ведомства, приведенными в Письме УФНС РФ по г. Москве от 30.06.2010г. № 16-15/068679@:

«затраты на приобретение бензина по топливным картам не признаются для целей налогового учета в полном размере ни в момент уплаты суммы авансовых платежей в счет предстоящей поставки бензина (приобретение карты), ни в момент отгрузки бензина покупателю в топливный бак и списания с топливных карт количества и стоимости проданного бензина. Это связано с тем, что заправка бензина в автомобильный бак на основании чека терминала автозаправочной станции только подтверждает факт приобретения материальных ценностей в виде бензина, но не подтверждает факт использования бензина определенным автомобилем для определенных целей.

Основным документом, подтверждающим расход ГСМ, является путевой лист».

Вместе с тем, полагаем, что Банку следует использовать терминальные чеки для контроля корректности заполнения путевых листов, сверки данных об использованном топливе, содержащихся в путевых листах, с данными, предоставленными поставщиком в составе детализированного отчета. Учитывая это, на наш взгляд, Банку целесообразно архивировать указанные терминальные чеки, поскольку они, наряду с УПД и реестром операций, предоставленных поставщиком топлива, являются документами, подтверждающими факт приобретения Банком топлива (и его количества).

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 161-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 27.06.2011г. № 161-ФЗ «О национальной платежной системе»;

4.             Закон № 54-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 22.05.2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно – кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт»;

5.             Закон № 402-ФЗ - Федеральный закон от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

6.             Закон № 259-ФЗ - Федеральный закон от 08.11.2007г. № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki