О коде вида операции при регистрации агентом счета-фактуры, составленного при приобретении для принципала (российской организации) услуг иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РФ

Мнение консультантов.

В рассматриваемом случае составленный Банком при  приобретении у иностранной организации услуг счет-фактуры регистрируется с присвоением кода вида операции «06».

Обоснование мнения консультантов.

Как определено пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Налоговые агенты -  лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (пункт 1 статьи 24 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее по тексту  - НДС, налог; налогоплательщики) признаются:

организации;

индивидуальные предприниматели;

лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее в настоящей главе - налог) в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. В случае получения налогоплательщиком (налоговыми агентами, указанными в  пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 НК РФ)  сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик (налоговые агенты, указанные в  пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 НК РФ) обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном пунктом 4 статьи 164 НК РФ  (пункт 1 статьи 168 НК РФ).

В силу пункта 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При исчислении суммы налога в соответствии с пунктами 1 – 3 статьи 161 настоящего Кодекса налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 настоящего Кодекса, составляются счета-фактуры в порядке, установленном пунктами 5 и 6 статьи 161 НК РФ.

Налогоплательщик (в том числе являющийся налоговым агентом) обязан составить счет-фактуру^[1], вести книги покупок и книги продаж (пункт 3 статьи 169 НК РФ):

при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой^[2];

в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Налогоплательщики, в том числе освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, лица, не являющиеся налогоплательщиками, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности (пункт 3.1 статьи 169 НКРФ).

В соответствии с пунктом 8 статьи 169 НК РФ Постановлением № 1137 утверждены форма счета-фактуры и порядок его заполнения, а также  формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж.

Формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок утверждены, приложениями № 3, № 4  и № 5 к Постановлению № 1137, соответственно (далее по тексту  - приложение № 3; приложение № 4; приложение № 5). Так, согласно пункту  1 раздела II^[3] приложения № 3 журнал^[4] учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС (далее по тексту - журнал учета), ведется за налоговый период на бумажном носителе либо в электронном виде только в случае выставления и (или) получения счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии (субкомиссии), агентских (субагентских) договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (субкомиссионера), агента (субагента), договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика:

а) налогоплательщиками НДС, в том числе исполняющими обязанности налоговых агентов, а также лицами, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС;

б) лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС числе исправленные, корректировочные), составленные за истекший налоговый период на бумажном носителе или в электронном виде.

В части 1 журнала учета подлежат единой регистрации счета-фактуры (в том числе исправленные, корректировочные), составленные за истекший налоговый период на бумажном носителе или в электронном виде (пункт 3 раздела II приложения № 3).

В графе 3 «Код вида операции» Журнала учета указывается код вида операции по перечню, утвержденному федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В случае одновременного отражения нескольких операций в счете-фактуре (в том числе корректировочном), в исправленном счете-фактуре (в том числе корректировочном) указывается одновременно несколько кодов через разделительный знак «;» (точка с запятой) (подпункт «в» пункта 7 раздела II приложения № 3).

Указание кода вида операции по перечню, утвержденному федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов,  предусмотрено также в графе 2 «Код вида операции» книги покупок (подпункт «д» пункта 7 раздела II приложения № 4) и  в графе 2 «Код вида операции» книги продаж (подпункт «д» пункта 7 раздела II приложения № 5).

В соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налоговая база по налогу на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС, налог) определяется налоговыми агентами в случае реализации этих товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами:

не состоящими на учете в налоговых органах либо состоящими  на учете в налоговых органах только в связи с нахождением на территории Российской Федерации принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств либо в связи с открытием счета в банке;

состоящими на учете в налоговых органах по месту нахождения их обособленных подразделений на территории Российской Федерации (за исключением осуществления реализации указанных в абзаце первом настоящего пункта товаров (работ, услуг) через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории Российской Федерации).

Для целей пункта 1 статьи 161 НК РФ налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц, если иное не предусмотрено пунктом 5.2 настоящей статьи и пунктом 3 статьи 174.2 настоящего Кодекса. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой (пункт 2 статьи 161 НК РФ). Налоговая база определяется налоговыми агентами отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога (абзац 4 пункта 1 статьи 161 НК РФ).

Наряду с этим, на основании пункта  5 статьи 161 НК РФ при реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг на территории Российской Федерации иностранными лицами, указанными в пункте 1 настоящей статьи, налоговыми агентами также признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами, если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 174.2 настоящего Кодекса. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога.

Норма пункта 5 статьи 161 НК РФ применяется при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, через российских посредников по договорам поручения, комиссии или агентским договорам. Такие разъяснения дали специалисты Минфина РФ в Письме от 01.03.2013г. № 03-07-09/6141.

«В связи с тем что при приобретении услуг на основании агентского договора, предусматривающего приобретение услуг от имени агента, но за счет и по поручению принципала, фактическим покупателем услуг является принципал, суммы налога, уплаченные агентом при исполнении им обязанностей налогового агента, принимаются к вычету у принципала в случае использования им этих услуг для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, на основании документов, подтверждающих уплату в бюджет сумм налога, удержанного налоговым агентом, и перечисление этих сумм налога принципалом агенту в составе средств на исполнение агентского договора» (Письмо Минфина РФ от 26.03.2008г. № 03-07-08/69).

Как указано в тексте вопроса, Банк является агентом российской организации и, действуя от своего имени, приобретает на территории Российской  Федерации  услуги  у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РФ. Как следствие, являясь для иностранной организации покупателем услуг, Банк признается налоговым агентом по НДС на основании пунктов 1 и 2 статьи 161 НК РФ и обязан исчислить, удержать у иностранной организации  и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога в порядке, установленном пунктом 4 статьи 174 НК РФ.

Перечень кодов видов операций, указываемых в книге покупок, применяемой при расчетах по НДС, дополнительном листе к ней, книге продаж, применяемой при расчетах по НДС, дополнительном листе к ней, а также коды видов операций по НДС, необходимые для ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (далее по тексту  - Перечень) утвержден Приказом ФНС России № ММВ-7-3/136@ и включает в числе прочих следующие:

Таким образом, руководствуясь приведенными выше описаниями кодов видов операций, приходим к выводу, что в рассматриваемом случае счета-фактуры, составленные при  приобретении Банком у иностранной организации услуг, регистрируется в журнале учета и книге продаж с присвоением кода вида операции «06».

По нашему мнению, регистрация счетов-фактур осуществлялась бы  с присвоением кода вида  операции «01» или «02», если бы при реализации иностранной организацией услуг на территории Российской Федерации Банк выступал действующим от своего имени агентом такой иностранной организации, то есть совершал сделку от имени продавца услуг.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Постановление № 1137 - Постановление Правительства РФ от 26.12.2011г. №  1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость»;

3.             Приказ ФНС России № ММВ-7-3/136@ - Приказ ФНС России от 14.03.2016г. № ММВ-7-3/136@ «Об утверждении перечня кодов видов операций, указываемых в книге покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, дополнительном листе к ней, книге продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, дополнительном листе к ней, а также кодов видов операций по налогу на добавленную стоимость, необходимых для ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki