Главная / Консультации / Банковский аудит / О формировании в целях главы 25 НК РФ резерва по сомнительным долгам в отношении задолженности по уплате процентов по облигациям

О формировании в целях главы 25 НК РФ резерва по сомнительным долгам в отношении задолженности по уплате процентов по облигациям

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

22.06.2021
Вопрос

Вопрос.
Банк просит пояснить, имеет ли он право сформировать резерв по сомнительным долгам по задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по приобретенным облигациям, которые формируют налогооблагаемую базу по налогу на прибыль по ставке 20%?
Ответ

Мнение консультантов.

Банк вправе формировать резерв по сомнительным долгам в виде задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по облигациям, которые формируют налоговую базу, облагаемую по налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 274 НК РФ (20%).

 

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту  - налог на прибыль, налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (пункт  1 статьи 274 НК РФ). При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (пункт 7 статьи 274 НК РФ). Особенности определения налоговой базы по банкам устанавливаются с учетом положений статей 290  - 292  НК РФ (пункт 11 статьи 274 НК РФ).

Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с  главой 25  НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка (пункт 2 статьи 274 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 284 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налоговая ставка устанавливается в размере 20 процентов. Наряду с этим, в частности, пунктом 4 статьи 284 НК РФ определено, что к налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:

15 процентов - по доходу в виде процентов по следующим видам ценных бумаг, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов (за исключением ценных бумаг, указанных в подпунктах 2 и 3  настоящего пункта, и процентного дохода, полученного российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами Российской Федерации, за исключением процентного дохода, полученного первичными владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, которые были получены ими в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации):  государственным ценным бумагам государств - участников Союзного государства; государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам; облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года; облигациям российских организаций (за исключением облигаций иностранных организаций, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации), которые на соответствующие даты признания процентного дохода по ним признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, номинированным в рублях и эмитированным в период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2021 года включительно (подпункт 1);

9 процентов - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года (подпункт 2);

0 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации (подпункт 3).

К доходам в целях налогообложения прибыли  относятся:

·                    доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), которыми признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ (пункт 1 статьи 248, пункты 1, 2 статьи 249 НК РФ).

Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы (пункт 3 статьи 249 НК РФ);

·                    внереализационные доходы, которыми  признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ (пункт  1 статьи 248, часть 1 статьи 250 НК РФ).  

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

В целях налогообложения прибыли  налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в  статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).  Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ (пункт 3 статьи 252 НК РФ).

На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу прибыль к внереализационным расходам налогоплательщика, применяющего метод начисления, относятся расходы на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ).

Как определено абзацем 1  пункта 1 статьи 266 НК РФ,  сомнительным долгом[1] в целях главы 25 НК РФ признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Наряду с этим абзацем 2 пункта 1 статьи 266 НК РФ предусмотрено, что для налогоплательщиков-банков сомнительным долгом также признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 года, по долговым обязательствам любого вида в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии (абзац 2 пункта 1 статьи 266 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

На основании пункта 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами в целях главы 25 НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг.

Договор займа может быть заключен путем размещения облигаций. Если договор займа заключен путем размещения облигаций, в облигации или в закрепляющем права по облигации документе указывается право ее держателя на получение в предусмотренный ею срок от лица, выпустившего облигацию, номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента (пункт 4 статьи 807 ГК РФ). Наряду с этим подпунктом 11 пункта 1 статьи 2 Закона № 39-ФЗ определено, что облигация – это эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение (если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом) в предусмотренный в ней срок от эмитента облигации ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента[2]. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение установленных в ней процентов либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт.

Из приведенных норм следует, что:

для налогоплательщиков-банков сомнительным долгом признается просроченная задолженность по процентам, начисленным по долговым обязательствам любого вида;

банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам;

облигация является долговым обязательством в определении, установленном в целях главы 25 НК РФ пунктом 1 статьи 269 НК РФ.

Следовательно, принимая во внимание нормы пункта 2 статьи 274, пунктов 1 и 4 статьи 284 НК РФ, Банк вправе формировать резерв по сомнительным долгам в форме задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по облигациям, которые формируют налоговую базу, облагаемую по налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 274 НК РФ (20%).

Этот вывод подтверждается разъяснениями представителей Минфина РФ, приведенными в Письмах  от 17.12.2018г. № 03-03-06/2/92005, от 05.05.2010г. № 03-03-06/2/85. В частности, в Письме от 17.12.2018г. № 03-03-06/2/92005 указано следующее:

«… банки вправе формировать резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности по начисленным процентам по долговым обязательствам любого вида. Следовательно, по задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по приобретенным облигациям, банк также вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 НК РФ, включив суммы резервов во внереализационные расходы.

Вместе с тем в отношении процентного дохода, получаемого от владения облигациями российских организаций и облагаемого в соответствии с  подпунктом 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ ставкой налога на прибыль в размере 15%, следует учитывать следующее.

В силу статьи 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. При этом налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

налоговая база по доходам в виде процентов, полученным налогоплательщиком от владения облигациями российских организаций, формируется отдельно от общей налоговой базы. Возможность корректировки общей налоговой базы по налогу на прибыль на доходы, облагаемые по иным ставкам, статьей 274 НК РФ, устанавливающей порядок составления налоговой базы, не предусмотрена.

Таким образом, при возникновении задолженности по уплате процентов по облигациям российских организаций, начисленных в налоговом учете, но не выплаченных эмитентами таких облигаций их владельцам, возможность учета задолженности по процентам в составе расходов для целей налогообложения прибыли отсутствует.

Документы и литература.

1.                  ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.                  Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».



[1] При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом. При наличии задолженностей перед налогоплательщиком с разными сроками возникновения уменьшение таких задолженностей на кредиторскую задолженность налогоплательщика производится начиная с первой по времени возникновения.

[2] Облигация при соблюдении условий, установленных настоящим Федеральным законом, может не предусматривать право ее владельца на получение номинальной стоимости облигации в зависимости от наступления одного или нескольких указанных в ней обстоятельств.


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел