О допустимости определения трудовым договором заработной платы в сумме, причитающейся работнику после удержания НДФЛ («net»)

Мнение консультантов.

Банк вправе включить в трудовые договоры условие о том, что заработная оплата устанавливается  в размере причитающейся работнику на руки суммы, после вычета НДФЛ в порядке и по налоговой ставке, установленной НК РФ («net»), начисляя причитающееся работникам вознаграждение в полных суммах «gross» - с учетом налога. При этом аналогичным образом размер заработной платы работников должен быть предусмотрен принятыми Банком локальными нормативными актами по вопросам системы оплаты труда.

Обоснование мнения консультантов.

Доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации, признается объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту -  НДФЛ, налог) (статья 209 НК РФ). На основании подпункта 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, в целях главы 23 НК РФ относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со  статьей 212 НК РФ. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Указанные лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами (пункт 1 статьи 226 НК РФ).

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам^[1], в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом (пункт 4 статьи 226 НК РФ). При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход  (пункт  2 статьи 223 НК РФ).

В соответствии с НК РФ доходом для НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (пункт 1 статьи 41 НК РФ).

В силу пункта 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, за исключением случаев доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки в соответствии с НК РФ при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Согласно статье 15 ТК РФ трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором. Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ (статья 16 ТК РФ).

В силу части 2 статьи 57 ТК РФ обязательными для включения в трудовой договор являются, в частности, следующие условия: трудовая функция^[2] (работа по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретный вид поручаемой работнику работы).; условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты); условие об обязательном социальном страховании работника в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами; другие условия в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Как следует из части 1 статьи 129 ТК РФ вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы наряду с компенсационными выплатами (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующими выплатами (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) является составной частью заработной платы.

Выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях). В случаях, предусмотренных  законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, выплата заработной платы может производиться в иностранной валюте. В соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы. Выплата заработной платы в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также в виде спиртных напитков, наркотических, ядовитых, вредных и иных токсических веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот, не допускается. Это определено статьей 131 ТК РФ.

Заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда (часть 1 статьи 135 ТК РФ).

Согласно определению, закрепленному статьей 56 ТК РФ, трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем работодателя, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права (часть 2 статьи 135 ТК РФ). При этом согласно статье 129 ТК РФ: тарифная ставка - фиксированный размер оплаты труда работника за выполнение нормы определенной сложности (квалификации) за единицу времени без учета компенсационных, стимулирующих и социальных выплат (часть 2); оклад (должностной оклад) - фиксированный размер оплаты труда работника за исполнение трудовых (должностных) обязанностей определенной сложности за календарный месяц без учета компенсационных, стимулирующих и социальных выплат (часть 3); базовый оклад (базовый должностной оклад), базовая ставка заработной платы - минимальные оклад (должностной оклад), ставка заработной платы работника государственного или муниципального учреждения, осуществляющего профессиональную деятельность по профессии рабочего или должности служащего, входящим в соответствующую профессиональную квалификационную группу, без учета компенсационных, стимулирующих и социальных выплат (часть 4).

Условия оплаты труда, определенные трудовым договором, не могут быть ухудшены по сравнению с установленными трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Условия оплаты труда, определенные коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, не могут быть ухудшены по сравнению с установленными трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. Это предписано частями  5 и  6 статьи 135 ТК РФ.

Таким образом, действующее трудовое законодательство Российской Федерации устанавливает требование о непротиворечии определенных работодателем условий оплаты труда установленным ТК РФ и иным нормативным актам, содержащим нормы трудового права, а также запрещает выплату заработной платы в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также в виде спиртных напитков, наркотических, ядовитых, вредных и иных токсических веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот.

Вместе с тем, ТК РФ не ограничивает право работодателя предусмотреть в принимаемых им локальных нормативных актах, регулирующих вопросы системы оплаты труда, и, как следствие, в трудовых договорах размер заработной платы работников (в том числе окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера), в суммах после удержания суммы НДФЛ в соответствии в требованиями НК РФ.

Учитывая изложенное полагаем, что Банк включение в трудовые договоры условие о том, что заработная оплата устанавливается в размере причитающейся работнику на руки суммы, после вычета НДФЛ в порядке и по налоговой ставке, установленной НК РФ («net»), начисляя причитающееся работникам вознаграждение в полных суммах «gross» - с учетом налога не противоречит действующему трудовому законодательству Российской Федерации. При этом аналогичным образом размер заработной платы работников должен быть предусмотрен принятыми Банком локальными нормативными актами по вопросам системы оплаты труда. 

Однако, считаем необходимым обратить внимание Банка на следующее.

На основании подпункта «а» пункта 10 статьи 1 Закона № 372-ФЗ с 01.01.2021г. пункт 1 статьи 224 НК РФ изложен в следующей редакции:

«1. Налоговая ставка устанавливается в следующих размерах:

13 процентов - если сумма налоговых баз, указанных в  пункте 2.1^[3] статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей;

650 тысяч рублей и 15 процентов суммы налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, превышающей 5 миллионов рублей, - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 настоящего Кодекса, за налоговый период составляет более 5 миллионов рублей.

Налоговая ставка, установленная настоящим пунктом, подлежит применению в отношении совокупности всех доходов физического лица - налогового резидента Российской Федерации, подлежащих налогообложению, за исключением доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным  пунктами 1.1, 2, 5 и 6 настоящей статьи».

Положения статей 210, 214.10, 218, 219, 219.1, 220, 220.1, 220.2, 221, 224, 225, 226, 226.1, 227 и 228 НК РФ (в редакции Законопроекта) применяются в отношении доходов, полученных начиная с 1 января 2021 года (пункт 2 статьи  2 Закона № 372-ФЗ).  В отношении доходов, полученных в 2021 или 2022 году, при исчислении налога на доходы физических лиц налоговыми агентами применяются налоговые ставки, установленные абзацами 2 и 3 пункта 1 либо абзацами 2 и 3 пункта 3.1 статьи 224 НК РФ  (в редакции настоящего Законопроекта), при соблюдении условий, предусмотренных указанными абзацами, применительно к каждой налоговой базе отдельно (пункт 3 статьи 2 Закона № 372-ФЗ).

При этом, как отмечено выше, на основании пункта 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам^[4], в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Прогрессивная налоговая ставка применяется, если налоговые базы, указанные в пункте 2.1 статьи 210 НК РФ, превышают за налоговый период  5 миллионов рублей.

В соответствии со статьей 216 НК РФ налоговым периодом признается календарный год.

Оба приведенные Банком в тексте вопроса варианта формулировки условия трудового договора о размере заработной платы, фактически предполагают увеличение суммы должностных окладов в случае применения Банком при обложении выплачиваемых работникам доходов  прогрессивной налоговой ставки, то есть в связи с увеличением налоговой нагрузки работников и соответственно уменьшения заработной платы «net». Иными словами по смыслу данных формулировок повышение должностных окладов сотрудников не обусловлено повышением квалификации, сложности выполняемой работы, количества и качества затраченного труда, увеличением (расширением) вмененных им должностных обязанностей.

Таким образом, в случае закрепления Банком приведенных в тексте вопроса условий трудовых договоров об определении размера заработной платы сотрудников, суммы начисляемых сотрудникам вознаграждений за выполнение трудовых обязанностей «gross», при прочих равных будут иметь переменные значения от одного налогового периода по НДФЛ к другому (календарный год), увеличиваясь к концу налогового периода и возвращаясь к первоначальной (исходной) величине с наступлением  следующего налогового периода.

Указанные обстоятельства, по нашему мнению, могут быть расценены налоговым органом, как нарушение Банком установленного пунктом 9 статьи 226 НК РФ запрета на уплату налога, исчисленного с доходов работников налога на счет собственных средств, а суммы, на которые исходя из рассмотренных условий трудовых договоров предполагается  увеличение начисляемой работниками заработной платы «gross» - не соответствующими критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ и не подлежащими учету в составе расходов при исчислении Банком налоговой базы по налогу на прибыль.

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;
3. Закон № 372-ФЗ – Федеральный закон от 23.11.2020г. № 372-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части налогообложения доходов физических лиц, превышающих 5 миллионов рублей за налоговый период».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki