О действиях налогового агента по НДФЛ в случае изменения налогового статуса физического лица в течение нагого периода

Мнение консультантов.

В приведенной в тексте вопроса ситуации:

Банк, располагая документами, неопровержимо подтверждающими фактическое нахождение работника в течение налогового периода «2023 год» на территории Российской Федерации более 183 календарных дней, обязан пересчитать налог на доходы физических лиц, подлежащий удержанию из доходов, выплаченных им работнику с начала 2023 года, по налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ;

Банк вправе во избежание ошибки при подсчете ручным способом по штампам в паспорте запросить у налогоплательщика документ, подтверждающий его налоговый статус по состоянию на 31.12.2023г., выданный налоговым органом по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 07.11.2017г. № ММВ-7-17/837@;

в целях составления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ) за 2023 год сведения в отношении указанного сотрудника отражаются с присвоением кода «1» в поле «Статус налогоплательщика» Раздела 1 Приложения № 1 к Расчету «Справка о доходах и суммах налога физического лица». В поле «Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом» указывается не возвращенная налоговым агентом излишне удержанная сумма налога, а также сумма переплаты налога, образовавшаяся в связи с изменением налогового статуса налогоплательщика в налоговом периоде Раздела 2 кода «1» указывается сумма налога на доходы физических лиц, излишне удержанная в связи с перерасчетом на весь налоговый период «2023 год» по налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ;

возврат из бюджета излишне уплаченной суммы налога на доходы физических лиц осуществляется налоговым органом по месту постановки работника на налоговый учет при подаче им налоговой декларации за налоговый период «2023 год» и документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации в этом налоговом периоде.

Обоснование мнения консультантов.

Объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту  - НДФЛ, налог) признается доход, полученный налогоплательщиками (статья 209 НК РФ):

от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (пункт 1);

от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (пункт 2).

Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, признаются налоговыми агентами по НДФЛ и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей (пункт 1 статьи 226 НК РФ).

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога^[1], а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 настоящего Кодекса, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная  пунктом 1 или 3.1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику (пункт 3 статьи 226 НК РФ).

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 212 НК РФ). Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (пункт 2 статьи 210 НК РФ).

В отношении совокупности всех доходов физического лица - налогового резидента Российской Федерации, подлежащих налогообложению, за исключением доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным  пунктами 1.1, 2, 5 и 6 настоящей статьи, налоговая ставка устанавливается в следующих размерах (пункт 1 статьи 224 НК РФ):

13 процентов - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 НК РФ, за налоговый период составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей;

650 тысяч рублей и 15 процентов суммы налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 НК РФ, превышающей 5 миллионов рублей, - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 НК РФ, за налоговый период составляет более 5 миллионов рублей.

На основании  пункта 3 статьи 224 НК РФ в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, установлена налоговая ставка в размере 30 процентов, за исключением доходов, перечисленных в абзацах 2 – 10 данной нормы Кодекса, в числе которых доходы, получаемые:

от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии Законом № 115-ФЗ, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере, предусмотренном пунктом 3.1^[2] настоящей статьи (абзац 4);

от осуществления трудовой деятельности иностранными гражданами или лицами без гражданства, признанными беженцами или получившими временное убежище на территории Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «О беженцах», в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере, предусмотренном пунктом 3.1 настоящей статьи (абзац 7);

в виде доходов, указанных в подпунктах 6.2 и 6.3^[3] пункта 1 статьи 208 настоящего Кодекса, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере, предусмотренном пунктом 3.1 настоящей статьи (абзац 10).

Налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов, а также расходов и сумм, уменьшающих налоговую базу, в соответствии с кодами, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания (пункт 1 статьи 230 НК РФ).

Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту учета по формам, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пункт 2 статьи 230 НК РФ):

расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за первый квартал, полугодие, девять месяцев - не позднее 25-го числа месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом;

документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленных и удержанных налоговым агентом за этот налоговый период по каждому физическому лицу (за исключением случаев, при которых могут быть переданы сведения, составляющие государственную тайну), - не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пункт 3 статьи 230 НК РФ).

Форма расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ) (далее по тексту  - Расчет),  порядок заполнения и представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ) (далее по тексту  – Порядок), форма справки о полученных физическим лицом доходах и удержанных суммах налога на доходы физических лиц «Справка о доходах и суммах налога физического лица», которая выдается в соответствии с пунктом 3 статьи 230 НК РФ, утверждены соответственно согласно Приложению № 1, Приложению № 2 и Приложению № 4 к Приказу ФНС России от 15.10.2020г. № ЕД-7-11/753 (пункты 1.1, 1.2, 1.4 Приказа ФНС России от 15.10.2020г. № ЕД-7-11/753).

Расчет составляется за первый квартал, полугодие, девять месяцев и год (далее - отчетные периоды) и состоит из: Титульного листа; Раздела 1 «Данные об обязательствах налогового агента» (далее  по тексту - Раздел 1); Раздела 2 «Расчет исчисленных, удержанных и перечисленных сумм налога на доходы физических лиц» (далее по тексту - Раздел 2); Приложения № 1 к Расчету «Справка о доходах и суммах налога физического лица»  (далее  по тексту - Справка) (пункты 1.2, 1.4 Порядка).

В Разделе 1 указываются сроки перечисления налога и суммы удержанного налога за последние три месяца отчетного периода, в том числе (пункты 3.1, 3.2 Порядка):

в поле 020 - сумма НДФЛ, подлежащая перечислению за последние три месяца отчетного периода, обобщенная по всем физическим лицам;

в поле 024 - сумма исчисленного и удержанного налога по четвертому сроку перечисления за период с 23 по 31 декабря, подлежащая перечислению не позднее последнего рабочего дня календарного года отчетного периода;

в поле 030 - общая сумма налога, возвращенная налоговым агентом налогоплательщикам в соответствии со статьей 231 НК РФ за последние три месяца отчетного периода;

в поле 031 - дата возврата налогоплательщикам налоговым агентом налога в соответствии со статьей 231 НК РФ;

в поле 032 - сумма налога, возвращенная налоговым агентом налогоплательщикам в соответствии со статьей 231 НК РФ в указанную в поле 031 дату^[4].

В Разделе 2 указываются обобщенные по всем физическим лицам суммы начисленного и фактически полученного дохода, исчисленного и удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке. Если налоговый агент выплачивал физическим лицам в течение налогового периода (отчетного периода) доходы, облагаемые по разным ставкам, Раздел 2 заполняется для каждой из ставок налога (пункты 4.1, 4.2 Порядка). В Разделе 3 указываются в том числе (пункт 4.3 Порядка):

в поле 100 - соответствующая ставка налога, с применением которой исчислены суммы налога;

в поле 110 - обобщенная по всем физическим лицам сумма начисленного дохода нарастающим итогом с начала налогового периода;

в поле 112 - обобщенная по всем физическим лицам сумма начисленного дохода по трудовым договорам (контрактам);

в поле 140 - обобщенная по всем физическим лицам сумма исчисленного налога нарастающим итогом с начала налогового периода;

в поле 160 - общая сумма удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода;

в поле 170 - общая сумма налога, не удержанная налоговым агентом, нарастающим итогом с начала налогового периода;

в поле 180 - общая сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом, нарастающим итогом с начала налогового периода.

Справка подлежит заполнению при составлении Расчета за налоговый период - календарный год. Справка является документом, содержащим сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода, о суммах налога, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации, и о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (пункт 5.1 Порядка).

В Разделе 1 «Данные о физическом лице - получателе дохода» Справки указываются данные о физическом лице (пункт 5.4 Порядка). При этом в поле «Статус налогоплательщика» указывается код статуса налогоплательщика, в частности:

«1» - если налогоплательщик является налоговым резидентом Российской Федерации (кроме налогоплательщиков, осуществляющих трудовую деятельность по найму в Российской Федерации на основании патента);

«2» - если налогоплательщик не является налоговым резидентом Российской Федерации;

«3» - если налогоплательщик - высококвалифицированный специалист не является налоговым резидентом Российской Федерации.

В Разделе 2 «Общие суммы дохода и налога по итогам налогового периода» Справки указываются общие суммы начисленного и фактически полученного дохода, исчисленного, удержанного и перечисленного налога по соответствующей ставке, указанной в поле «Ставка налога» (пункт 5.5 Порядка):

в поле «Общая сумма дохода» указывается общая сумма начисленного и фактически полученного дохода без учета вычетов, указанных в Разделе 3 Справки и в Приложении «Сведения о доходах и соответствующих вычетах по месяцам налогового периода»;

в поле «Налоговая база» указывается налоговая база, с которой исчислен налог. Показатель, указываемый в данном поле, соответствует сумме дохода, указанной в поле «Общая сумма дохода», уменьшенной на сумму вычетов, указанных в Разделе 3 Справки и в Приложении «Сведения о доходах и соответствующих вычетах по месяцам налогового периода»;

в поле «Сумма налога исчисленная» указывается общая исчисленная сумма налога;

в поле «Сумма налога удержанная» указывается общая удержанная сумма налога;

в поле «Сумма налога перечисленная» указывается общая перечисленная сумма налога;

в поле «Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом» указывается не возвращенная налоговым агентом излишне удержанная сумма налога, а также сумма переплаты налога, образовавшаяся в связи с изменением налогового статуса налогоплательщика в налоговом периоде.

В соответствии с пунктом 2 статьи 207 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся^[5] в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Ответственность за правильность определения налогового статуса физических лиц - получателей доходов лежит на организации, являющейся налоговым агентом в отношении указанных доходов. В этих целях организация вправе запрашивать у физических лиц все необходимые документы. Такую позицию, апеллируя к нормам статей 24, 226, 230 НК РФ, высказали специалисты финансового ведомства в Письмах от 21.06.2023г. № 03-04-05/57598, от 12.08.2013г. № 03-04-06/32676. При этом в Письме Минфина РФ от 12.08.2013г. № 03-04-06/32676 отмечено, что в случае, если физическое лицо не представляет запрашиваемые документы, налоговый агент вправе применить к выплачиваемым этому физическому лицу доходам налоговую ставку и порядок расчета налоговой базы, предусмотренные для лиц, не являющихся налоговыми резидентами.

Перечень документов, подтверждающих фактическое нахождение физических лиц в Российской Федерации и за пределами Российской Федерации, НК РФ не установлено. В этой связи представители Минфина РФ неоднократно разъясняли, что подтверждение фактического нахождения физического лица на территории Российской Федерации может производиться на основании любых документов, оформленных в установленном порядке, позволяющих установить количество дней его фактического пребывания на территории Российской Федерации (Письма Минфина РФ от 21.06.2023г. № 03-04-05/57598, от 23.05.2018г. № 03-04-06/34676, ФНС России от 30.09.2019г. № БС-4-11/19925). Такими документами могут являться копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице, миграционная карта, табель учета рабочего времени и другие документы, на основании которых можно установить фактическое нахождение физического лица в Российской Федерации и за пределами Российской Федерации (Письмо Минфина РФ от 21.06.2023г. № 03-04-05/57598). Вместе с тем, в Письмах от 23.05.2018г. № 03-04-06/34676, от 13.01.2015г. № 03-04-05/69536 представителями финансового ведомства высказано мнение, что свидетельство о регистрации по месту временного пребывания, документы о регистрации по месту жительства (пребывания), оформленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, подтверждают право нахождения физического лица в Российской Федерации, но не являются документами, подтверждающими фактическое время его нахождения на территории Российской Федерации.

Наряду с этим, в Письме от 27.12.2023г. № ШЮ № 4-17/16342@^[6] в целях информирования территориальных налоговых органов по вопросам определения статуса налогового резидента/нерезидента Российской Федерации, а также в связи с обращениями граждан по вопросу получения документа, подтверждающего статус налогового резидента или его отсутствие, ФНС России пояснила, что для получения документа, подтверждающего статус налогового резидента Российской Федерации, налогоплательщику необходимо заполнить и направить заявление о представлении документа, подтверждающего статус налогового резидента, форма которого утверждена Приказом ФНС России от 07.11.2017г. № ММВ-7-17/837@. При этом отмечено, что в случае необходимости получения от налогоплательщика документов, подтверждающих отсутствие статуса налогового резидента Российской Федерации, в качестве таких документов необходимо запрашивать, например, копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице, миграционная карта, табель учета рабочего времени и/или другие документы, на основании которых можно установить фактическое нахождение физического лица за пределами Российской Федерации.

Налоговый статус физического лица определяется на каждую дату получения им дохода исходя из фактического времени его нахождения на территории Российской Федерации. Окончательный налоговый статус налогоплательщика, определяющий налогообложение его доходов, полученных за налоговый период, определяется по его итогам. Если по итогам налогового периода число дней фактического пребывания физического лица в Российской Федерации в данном налоговом периоде составляет 183 дня и более, такое лицо признается налоговым резидентом Российской Федерации в данном налоговом периоде (календарном году) (Письма Минфина РФ от 27.09.2023г. № 03-04-05/92012, от 21.06.2023г. № 03-04-05/57598, от 19.05.2023г. № 03-04-05/45819).

Налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год (статья 216 НК РФ). В соответствии с пунктом 5 статьи 2 Закона № 107-ФЗ календарный год - период времени с 1 января по 31 декабря продолжительностью триста шестьдесят пять либо триста шестьдесят шесть (високосный год) календарных дней. Календарный год имеет порядковый номер в соответствии с григорианским календарем.

Таким образом, если по итогам налогового периода физическое лицо, не являвшееся на начало налогового периода налоговым резидентом Российской Федерации, приобретает статус налогового резидента Российской Федерации, суммы НДФЛ, удержанного с его доходов, полученных в данном налоговом периоде от источников в Российской Федерации, по налоговой ставке, установленной пунктом 3 статьи 224 НК РФ, подлежат перерасчету по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 224 НК РФ. Этот вывод косвенно подтверждается в Письме Минфина РФ от 07.10.2011г. № 03-04-05/3-176, где, в том числе отмечено, что  «В таких случаях работодателям - налоговым агентам следует руководствоваться положениями п. 3 ст. 226 Кодекса, согласно которым исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога».

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 231 НК РФ, возврат налогоплательщику излишне удержанных сумм налога производится налоговым агентом в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении. Если суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом в бюджетную систему Российской Федерации, недостаточно для осуществления возврата излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога налогоплательщику в срок, установленный настоящим пунктом, налоговый агент в течение 10 дней со дня подачи ему налогоплательщиком соответствующего заявления направляет в налоговый орган по месту своего учета заявление^[7] на возврат налоговому агенту излишне удержанной им суммы налога. До осуществления возврата из бюджетной системы Российской Федерации налоговому агенту излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации им с налогоплательщика суммы налога налоговый агент вправе осуществить возврат такой суммы налога за счет собственных средств.

Наряду с этим пунктом 1.1 статьи 231 НК РФ установлены специальные правила возврата суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента Российской Федерации. В этом случае возврат излишне удержанной и уплаченной в бюджет суммы налога производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), или налоговым органом по месту постановки на учет налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших, при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации в этом налоговом периоде.

Из изложенного следует, что в приведенной в тексте вопроса ситуации:

Банк, располагая документами, неопровержимо подтверждающими фактическое нахождение работника в течение налогового периода «2023 год» на территории Российской Федерации более 183 календарных дней, обязан пересчитать налог на доходы физических лиц подлежащий удержанию из доходов, выплаченных им работнику с начала 2023 года, по налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ;

Банк вправе во избежание ошибки при подсчете ручным способом по штампам в паспорте Банк вправе запросить у налогоплательщика документ, подтверждающий его налоговый статус по состоянию на 31.12.2023г., выданный налоговым органом по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 07.11.2017г. № ММВ-7-17/837@;

в целях составления Расчета за 2023 год сведения в отношении указанного сотрудника отражаются с присвоением в поле «Статус налогоплательщика» Раздела 1 Справки кода «1». В поле «Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом» указывается не возвращенная налоговым агентом излишне удержанная сумма налога, а также сумма переплаты налога, образовавшаяся в связи с изменением налогового статуса налогоплательщика в налоговом периоде» Раздела 2 Справки указывается сумма налога, излишне удержанная в связи с перерасчетом на весь налоговый период «2023 год» по налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ;

возврат из бюджета излишне уплаченной суммы налога на доходы физических лиц осуществляется налоговым органом по месту постановки работника на налоговый учет при подаче им налоговой декларации за налоговый период «2023 год» и документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации в этом налоговом периоде.

Документы и литература.

1.                      НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                      Закон № 107-ФЗ - Федеральный закон от 03.06.2011г. № 107-ФЗ «Об исчислении времени».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki