О бухгалтерском учете основных средств, имеющих стоимость ниже стоимостного критерия существенности для определения объекта учета

Мнение консультантов.

Нормы пункта 6.1.1 Положения № 448-П закрепляют право (не обязанность) кредитной организации установить в учетной политике упрощенный порядок бухгалтерского учета запасных частей, материалов, инвентаря, принадлежностей, изданий, которые будут потребляться при оказании услуг в ходе обычной деятельности кредитной организации, при этом экономическая природа таких активов (имущество в форме запасов) не изменяется.

Банк не вправе учитывать в составе запасов активы, классифицированные в качестве объектов основных средств стоимостью ниже утвержденного лимита.

Комплектующие для основных средств подлежат учету в качестве капитальных вложений. Если после комплектования основного средства его стоимость окажется менее установленного лимита, затраты на комплектующие подлежат списанию на расходы.

          Обоснование мнения консультантов.

Единые требования к бухгалтерскому учету, а также правовой механизм регулирования бухгалтерского учета установлены Законом № 402-ФЗ, согласно части 2 статьи 1 которого под бухгалтерским учетом понимается формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. К объектам бухгалтерского учета экономического субъекта статьей 5 Закона № 402-ФЗ отнесены: факты хозяйственной жизни; активы; обязательства; источники финансирования его деятельности; доходы; расходы; иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами. Объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению, которое производится в валюте Российской Федерации (части 1, 2 статьи 12 Закона № 402-ФЗ).

Экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с настоящим Федеральным законом, если иное не установлено настоящим Федеральным законом (часть 1 статьи 6 Закона № 402-ФЗ).

В соответствии со статьей 8 Закона № 402-ФЗ совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику (часть 1).  Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами (часть 2). При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами (часть 3). В случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами (часть 4).

К документам в области регулирования бухгалтерского учета, в том числе, относятся (часть 1 статьи 21 Закона № 402-ФЗ):

1) федеральные стандарты бухгалтерского учета;

2) отраслевые стандарты бухгалтерского учета;

3) нормативные акты Банка России, предусмотренные частью 6^[1] настоящей статьи;

4) рекомендации в области бухгалтерского учета;

5) стандарты экономического субъекта.

При этом в силу частей 2 и 2.1 статьи 21 Закона № 402-ФЗ федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами или настоящим Федеральным законом. Федеральные стандарты бухгалтерского учета устанавливают минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета для экономических субъектов, за исключением организаций бюджетной сферы.

Федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности устанавливают, в числе прочего (часть 3 статьи 21 Закона № 402-ФЗ):

определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете (пункт 1);

допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета (пункт 2).

Федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и принимающим в рамках своих полномочий федеральные стандарты бухгалтерского учета, является Минфин России (пункт 1, подпункт 5.2.21(1) пункта 5 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного Постановлением № 329).

Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности (часть 5 статьи 21 Закона № 402-ФЗ).

Стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учета. Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим субъектом самостоятельно (части 11, 12 статьи 21 Закона № 402-ФЗ).

Отраслевые стандарты и предусмотренные частью 6 настоящей статьи нормативные акты Банка России не должны противоречить федеральным стандартам (часть 15 статьи 21 Закона № 402-ФЗ).

В соответствии с федеральным стандартом по бухгалтерскому учету основных средств ФСБУ 6/2020 для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками (пункт 4):

а) имеет материально-вещественную форму;

б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;

в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).

Аналогичные признаки классификации объекта в качестве основного средства закреплены отраслевым стандартом бухгалтерского учета основных средств для кредитных организаций – пункт 2.1 Положения № 448-П.

Пунктом 5 ФСБУ 6/2020 закреплено право организации принять решение не применять настоящий Стандарт в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками, установленными пунктом 4 настоящего Стандарта, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией. Аналогично в подпункте 2.1.1 пункта 2.1 Положения № 448-П закреплено право кредитной организации установить в своей учетной политике способ бухгалтерского учета, при котором в составе основных средств не признаются активы в виде объектов, отвечающих одновременно критериям, установленным пунктом 2.1 настоящего Положения, но имеющих стоимость ниже стоимостного критерия как критерия существенности для определения объекта учета, подлежащего признанию в качестве инвентарного объекта. При этом затраты на приобретение указанных активов должны признаваться в составе расходов в том отчетном периоде, в котором они были понесены.

Согласно пункту 10 ФСБУ 6/2020 единицей учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс^[2] конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. При наличии у одного объекта основных средств нескольких частей, стоимость и сроки полезного использования которых существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом, каждая такая часть признается самостоятельным инвентарным объектом. Аналогичные нормы содержатся в пунктах 2.4, 2.5 Положения № 448-П. Кредитная организация в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах определяет, применяя профессиональное суждение, основанное на требованиях настоящего Положения, объект учета, подлежащий признанию в качестве инвентарного объекта, исходя из критериев существенности, утвержденных в учетной политике (пункт 2.3 Положения № 448-П).

Стандарты бухгалтерского учета капитальных вложений определены ФСБУ 26/2020, согласно пункту 5 которого под капитальными вложениями понимаются определяемые в соответствии с настоящим Стандартом затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств. К капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на:

приобретение имущества, предназначенного для использования непосредственно в качестве объектов основных средств или их частей либо для использования в процессе приобретения, создания, улучшения и (или) восстановления объектов основных средств (подпункт «а»);

улучшение и (или) восстановление объекта основных средств (например, достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, замена частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание) (подпункт «ж»).

Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (пункт 6 ФСБУ 26/2020):

а) понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией, (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана) в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

б) определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.

Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при соблюдении указанных условий вне зависимости от того, осуществлены ли они при первоначальном приобретении, создании объектов основных средств или при последующем улучшении и (или) восстановлении их. Единицей учета капитальных вложений является приобретаемый, создаваемый, улучшаемый или восстанавливаемый объект основных средств (пункт 7 ФСБУ 26/2020).

В соответствии с федеральным стандартом по бухгалтерскому учету запасов ФСБУ 5/2019 для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев. Запасами, в частности, являются (пункт 3):

сырье, материалы, топливо, запасные части, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг (подпункт «а»);

инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами (подпункт «б»).

Запасы признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (пункт 5 ФСБУ 5/2019):

а) затраты, понесенные в связи с приобретением или созданием запасов, обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана);

б) определена сумма затрат, понесенных в связи с приобретением или созданием запасов, или приравненная к ней величина.

В силу пункта 6 ФСБУ 5/2019 единица учета запасов устанавливается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации о запасах в бухгалтерском учете, а также надлежащий контроль наличия и движения их.

На основании абзаца 3 пункта 2 ФСБУ 5/2019 организация может принять решение не применять настоящий Стандарт в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд. При этом затраты, которые в соответствии с настоящим Стандартом должны были бы включаться в стоимость запасов, признаются расходами периода, в котором были понесены. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

В силу пункта 8 ФСБУ 5/2019 организация должна обеспечить надлежащий контроль (в том числе с использованием забалансового учета) наличия и движения материальных ценностей, переданных в производство (эксплуатацию) объектов и указанных в подпункте «б» пункта 3 настоящего Стандарта.

В целях Положения № 448-П в бухгалтерском учете в качестве запасов признаются активы в виде запасных частей, материалов, инвентаря, принадлежностей, изданий, которые будут потребляться при выполнении работ, оказании услуг в ходе обычной деятельности кредитной организации либо при сооружении (строительстве), создании (изготовлении), восстановлении объектов основных средств, сооружении (строительстве), восстановлении объектов недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности (пункт 6.1 Положения № 448-П).

Бухгалтерский учет запасов осуществляется кредитными организациями на следующих балансовых счетах: 61002 «Запасные части»; 61008 «Материалы»; 61009 «Инвентарь и принадлежности»; 61010 «Издания»; 61013 «Материалы, предназначенные для сооружения, создания и восстановления основных средств и недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности» (пункт 6.2 Положения № 448-П).

Аналитический учет запасов определяется кредитной организацией и должен обеспечивать получение информации по лицам, ответственным за их сохранность, и по местам хранения.

Запасами не признаются финансовые вложения, материальные ценности, находящиеся у кредитной организации на ответственном хранении на основании договоров комиссии, хранения, в процессе транспортировки и тому подобное (пункт 6.3 Положения № 448-П).

Единица бухгалтерского учета запасов устанавливается кредитной организацией в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации о запасах кредитной организации в бухгалтерском учете (пункт 6.4 Положения № 448-П).

Согласно подпункту 6.1.1 пункта 6.1 Положения № 448-П в случае если в учетной политике кредитной организации закреплен способ бухгалтерского учета, при котором в составе запасов не признаются активы в виде запасных частей, материалов, инвентаря, принадлежностей, изданий, которые будут потребляться при выполнении работ, оказании услуг в ходе обычной деятельности кредитной организации, то затраты на приобретение указанных активов должны признаваться в составе расходов в том отчетном периоде, в котором они были понесены.

На основании приведенных норм приходим к следующим выводам.

При ведении бухгалтерского учета кредитные организации руководствуются не требованиями налогового законодательства, а нормами и правилами федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета.

При классификации активов в качестве объектов основных средств и/или запасов в целях бухгалтерского учета кредитные организации руководствуются помимо Положения № 448-П также правилами федеральных стандартов бухгалтерского учета. Федеральные стандарты бухгалтерского учета утверждаются Приказами Минфина РФ.

В качестве основных средств признаются активы, удовлетворяющие перечисленным в ФСБУ 6/2020 и Положении № 448-П критериям, в числе которых - использование объекта  в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.

Запасами признаются активы, потребляемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев.

Таким образом, в отличие от запасов, потребляемых Банком в краткосрочном периоде, основные средства предназначены для использования в ходе обычной деятельности (оказание услуг) в течение длительного (более 12 месяцев) периода. 

При этом в качестве упрощения учета как основных средств, так и запасов, нормативные акты содержат положения о праве экономического субъекта принять решение о непризнании в качестве соответствующих активов объекты стоимостью ниже установленного лимита, определенного существенностью учета затрат. Затраты на объекты, классифицированные для целей бухгалтерского учета как в качестве основных средств, так и в качестве запасов, имеющие стоимость ниже уставленного лимита, признаются расходами периода, в котором они понесены.

Банк интересует, вправе ли он учитывать в составе запасов объекты основных средств стоимостью ниже установленного лимита, в частности, ПОС-терминалы, компьютеры, комплектующие для основных средств.

Нормы пункта 6.1.1 Положения №  448-П закрепляют право, но не обязанность кредитной организации установить в учетной политике упрощенный с точки зрения принципа рациональности порядок бухгалтерского учета запасных частей, материалов, инвентаря, принадлежностей, изданий, которые будут потребляться при оказании услуг в ходе обычной деятельности кредитной организации, при этом экономическая природа таких активов (имущество в форме запасов) не изменяется. Исходя из этого, затраты на приобретение активов, признанных в качестве объектов основных средств и имеющих стоимость ниже установленного лимита, следует признавать в составе расходов  периода их понесения.

По нашему мнению, Банк не вправе учитывать в составе запасов активы, классифицированные в качестве объектов основных средств стоимостью ниже утвержденного лимита.

В ответе на вопрос о бухгалтерском учете активов, имеющих признаки основных средств и стоимость ниже лимита, установленного организацией, специалисты Минфина РФ в Письмах от 04.04.2022г. № 07-01-09/28046, от 15.12.2021г. № 07-01-09/102450 указали, что «Организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов.

С целью обеспечения такого контроля, по нашему мнению, целесообразно вести бухгалтерский учет таких активов применительно к порядку, установленному для бухгалтерского учета запасов организации Федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденным приказом Минфина России от 15 ноября 2019 г. N 180н».

Полагаем, что в соответствии с указанным мнением, Банку следует после списания на расходы затрат на приобретение активов, признанных в качестве объектов основных средств и имеющих стоимость ниже установленного лимита, их учет осуществлять внесистемно в соответствии с порядком, утвержденным учетной политикой Банка.

Комплектующие для основных средств подлежат учету в качестве капитальных вложений. Если после комплектования основного средства его стоимость окажется менее установленного лимита, полагаем, что затраты на комплектующие подлежат списанию на расходы.

Документы и литература.

1.             Закон № 402-ФЗ –  Федеральный закон от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

2.             Постановление № 329 – Постановление Правительства РФ от 30.06.2004г. № 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации»;

3.             ФСБУ 6/2020 – Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства», утвержден Приказом Минфина России от 17.09.2020г. № 204н;

4.              ФСБУ 26/2020 – Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», утвержден Приказом Минфина России от 17.09.2020г. № 204н;

5.             ФСБУ 5/2019 – Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы», утвержден Приказом Минфина России от 15.11.2019г. № 180н;

6.             Положение № 448-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;

7.             ПБУ 6/01 – Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств», утверждённое Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001г. № 26н (утратило силу с 01.01.2022г.).