О бухгалтерском учете операций с закладными

Мнение консультантов.

На основании пункта 2 статьи 142 ГК РФ закладная является ценной бумагой. Общие положения о закладной определены в Главе III Закона № 102-ФЗ, регулирующего отношения, возникающие при залоге недвижимости.

Согласно пункту 1 статьи 1 Закона № 102-ФЗ по договору о залоге недвижимого имущества (договору об ипотеке) одна сторона - залогодержатель, являющийся кредитором по обязательству, обеспеченному ипотекой, имеет право получить удовлетворение своих денежных требований к должнику по этому обязательству из стоимости заложенного недвижимого имущества другой стороны - залогодателя преимущественно перед другими кредиторами залогодателя, за изъятиями, установленными федеральным законом. Залогодателем может быть сам должник по обязательству, обеспеченному ипотекой, или лицо, не участвующее в этом обязательстве (третье лицо). Имущество, на которое установлена ипотека, остается у залогодателя в его владении и пользовании.

Общие правила о залоге, содержащиеся в ГК РФ, применяются к отношениям по договору об ипотеке в случаях, когда указанным Кодексом или настоящим Федеральным законом не установлены иные правила (пункт 3 статьи 1 Закона № 102-ФЗ).

В соответствии со статьей 2 Закона № 102-ФЗ ипотека может быть установлена в обеспечение обязательства по кредитному договору. Обязательства, обеспечиваемые ипотекой, подлежат бухгалтерскому учету кредитором и должником, если они являются юридическими лицами, в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

По договору об ипотеке может быть заложено недвижимое имущество, указанное в пункте 1 статьи 130 ГК РФ, права на которое зарегистрированы в порядке, установленном для государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, в том числе (пункт 1 статьи 5 Закона № 102-ФЗ):

1) земельные участки, за исключением земельных участков, указанных в статье 63 настоящего Федерального закона;

2) предприятия, а также здания, сооружения и иное недвижимое имущество, используемое в предпринимательской деятельности;

3) жилые дома, квартиры и части жилых домов и квартир, состоящие из одной или нескольких изолированных комнат;

4) садовые дома, гаражи и другие строения потребительского назначения;

5) воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания;

6) машино-места.

Договор об ипотеке заключается с соблюдением общих правил ГК РФ о заключении договоров, а также положений настоящего Федерального закона (статья 8 Закона № 102-ФЗ). В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона № 102-ФЗ в  договоре об ипотеке должны быть указаны предмет ипотеки, его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого ипотекой. Договор об ипотеке заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами, и подлежит государственной регистрации (пункт 1 статьи 10 Закона № 102-ФЗ). При включении соглашения об ипотеке в кредитный или иной договор, содержащий обеспеченное ипотекой обязательство, в отношении формы и государственной регистрации этого договора должны быть соблюдены требования, установленные для договора об ипотеке (пункт 3 статьи 10 Закона № 102-ФЗ). На основании пункта 6 статьи 9  Закона № 102-ФЗ договором об ипотеке может быть предусмотрено, что права залогодержателя удостоверяются закладной. В этом случае в соответствии с пунктом 4 статьи 10 Закона № 102-ФЗ в регистрирующий орган для государственной регистрации вместе с договором представляется закладная.

Ипотека как обременение имущества, заложенного по договору об ипотеке, или при ипотеке, возникающей в силу закона, возникает с момента государственной регистрации ипотеки (пункт 2 статьи 11 Закона № 102-ФЗ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 13 Закона № 102-ФЗ закладная удостоверяет права залогодержателя по обеспеченному ипотекой обязательству и по договору об ипотеке. Закладная является ценной бумагой, удостоверяющей следующие права ее законного владельца (пункт 2 статьи 13 Закона № 102-ФЗ):

1) право на получение исполнения по денежным обязательствам, обеспеченным ипотекой, без представления других доказательств существования этих обязательств;

2) право залога на имущество, обремененное ипотекой.

Обязанными по закладной лицами являются должник по обеспеченному ипотекой обязательству и залогодатель (пункт 4 статьи 13 Закона № 102-ФЗ).

Требования к оформлению закладной приведены в статье 14 Закона № 102-ФЗ. В соответствии с пунктом 1 указанной статьи закладная должна содержать, в том числе:

- полное наименование первого залогодержателя, указание места нахождения, идентификационного номера налогоплательщика и основного государственного регистрационного номера (для юридического лица) (подпункт 3);

- название кредитного договора или иного денежного обязательства, исполнение которого обеспечивается ипотекой, с указанием даты и места заключения такого договора или основания возникновения обеспеченного ипотекой обязательства (подпункт 4);

- имя должника по обеспеченному ипотекой обязательству, если должник не является залогодателем, сведения о документе, удостоверяющем личность, страховой номер индивидуального лицевого счета в системе обязательного пенсионного страхования (при наличии) (для физического лица) (подпункт 5);

- указание суммы обязательства, обеспеченной ипотекой, и размера процентов, если они подлежат уплате по этому обязательству, либо условий, позволяющих в надлежащий момент определить эту сумму и проценты (подпункт 6);

- указание срока уплаты суммы обязательства, обеспеченной ипотекой, а если эта сумма подлежит уплате по частям - сроков (периодичности) соответствующих платежей и размера каждого из них либо условий, позволяющих определить эти сроки и размеры платежей (план погашения долга) (подпункт 7);

- достаточное для идентификации описание объекта недвижимости: вид, кадастровый номер, площадь или иная основная характеристика объекта недвижимости и ее значение, адрес или при отсутствии адреса иное описание местоположения (подпункт 8);

- установленную в соответствии с законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности рыночную стоимость предмета ипотеки (подпункт 9);

- сведения о государственной регистрации ипотеки (наименование органа регистрации прав, осуществившего государственную регистрацию ипотеки, дата государственной регистрации ипотеки и номер, под которым она зарегистрирована) (подпункт 13);

- указание даты выдачи закладной залогодержателю и даты выдачи закладной ее владельцу, если осуществлялись аннулирование закладной и составление новой закладной с указанием даты аннулирования предыдущей закладной (подпункт 14).

Передача прав по закладной осуществляется в порядке, установленном статьей 48 настоящего Федерального закона (пункт 7 статьи 13 Закона № 102-ФЗ).

В свою очередь, в соответствии с пунктом 2 статьи 48 Закона № 102-ФЗ передача прав на закладную другому лицу означает передачу тем самым этому лицу всех удостоверяемых ею прав в совокупности. Владельцу закладной принадлежат все удостоверенные ею права, в том числе права залогодержателя и права кредитора по обеспеченному ипотекой обязательству, независимо от прав первоначального залогодержателя и предшествующих владельцев закладной.

Согласно пункту 1 статьи 48 Закона № 102-ФЗ при передаче прав на закладную совершается сделка в простой письменной форме. При передаче прав на документарную закладную лицо, передающее право, делает на такой закладной отметку о ее новом владельце, если иное не установлено настоящим Федеральным законом. В отметке должно быть точно и полно указано имя (наименование) лица, которому переданы права на закладную. Права на обездвиженную документарную закладную^[1] или электронную закладную переходят к приобретателю с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя, которая является достаточным доказательством наличия у приобретателя прав на соответствующую закладную. При этом отметка на документарной закладной о ее новом владельце не делается.

Кредитор вправе передать права на закладную любым третьим лицам (пункт 4 статьи 48 Закона № 102-ФЗ).

Владелец закладной считается законным, если (пункт 3 статьи 48 Закона № 102-ФЗ):

- его права на документарную закладную основываются на последней отметке на такой закладной, сделанной предыдущим владельцем, если иное не установлено настоящим пунктом. Он не считается законным владельцем документарной закладной, если доказано, что документарная закладная выбыла из владения кого-либо из лиц, сделавших передаточные надписи, помимо их воли в результате хищения или иным преступным путем, о чем новый владелец документарной закладной, приобретая ее, знал или должен был знать;

- его права на обездвиженную документарную закладную или электронную закладную удостоверены записью по счету депо.

Порядок погашения регистрационной записи об ипотеки в случае выдачи закладной определен в статье 25 Закона № 102-ФЗ:

- регистрационная запись об ипотеке погашается в течение трех рабочих дней с момента поступления в орган регистрации прав (пункт 1):

 совместного заявления залогодателя и законного владельца закладной с одновременным представлением документарной закладной или выписки по счету депо при условии, что документарная закладная обездвижена или выдавалась электронная закладная;

заявления законного владельца закладной с одновременным представлением документарной закладной или выписки по счету депо при условии, что документарная закладная обездвижена или выдавалась электронная закладная;

заявления залогодателя с одновременным представлением документарной закладной, содержащей отметку владельца закладной об исполнении обеспеченного ипотекой обязательства в полном объеме;

- отметка на документарной закладной об исполнении обеспеченного ипотекой обязательства в полном объеме должна включать слова о таком исполнении обязательства и дате его исполнения, а также должна быть удостоверена подписью владельца документарной закладной и заверена его печатью (при наличии печати), если владельцем такой закладной является юридическое лицо (пункт 2);

- при погашении регистрационной записи об ипотеке в связи с прекращением ипотеки закладная аннулируется в порядке, установленном настоящим Федеральным законом. Аннулированная закладная передается ранее обязанному по ней лицу по его требованию (пункт 3).

На основании изложенного приходим к следующим выводам:

- Банк вправе включить в кредитный договор условие об обеспечении обязательств, вытекающих из кредитного договора, залогом недвижимого имущества;

- соглашением о залоге недвижимого имущества (договором об ипотеке) может быть предусмотрено, что  права залогодержателя удостоверяются закладной;

- обременение имущества возникает с момента государственной регистрации договора ипотеки и закладной;

- закладная является ценной бумагой, удостоверяющей права ее владельца на получение исполнения по денежным обязательствам, обеспеченным ипотекой,  право залога на имущество, обремененное ипотекой. Закладная  может быть выпущена как в документарной, так и бездокументарной форме;

- Закон № 102-ФЗ содержит требование о бухгалтерском учете организацией – кредитором обязательств, обеспечиваемых ипотекой,

- Законом № 102-ФЗ предусмотрена возможность передачи владельцем закладной прав по закладной третьему лицу;

- при передаче прав по закладной к новому владельцу переходят все удостоверенные закладной права (права кредитора и права залогодержателя).

Таким образом:

1)  при оформлении предусмотренной договором ипотеки закладной, обеспечивающей обязательства должника перед Банком – кредитором, в бухгалтерском учете подлежат отражению требования, вытекающие из:

- кредитного договора, исполнение обязательств по которому обеспечено договором ипотеки;

- наличия обеспечения по кредитному договору, удостоверенное ценной бумагой (закладной);

2) передача прав по закладной третьему лицу отражается в бухгалтерском учете как  уступка третьему лицу прав требования:

- по кредитному договору;

- по договору ипотеки, удостоверенной закладной.

Единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями, а также План счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций (далее по тексту – План счетов) и порядком его применения, установлены Положением № 579-П. Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, определен Положением № 605-П.

Отражение операций по размещению Банком денежных средств  по кредитному договору (далее по тексту – финансового актива), обеспеченному договором ипотеки, удостоверенному закладной, осуществляется в  соответствии с главой 2 Положения № 605-П. 

После первоначального признания  финансовый актив отражается по выбранной Банком в соответствии с пунктом 1.2 Положения № 605-П  стоимости исходя из бизнес–модели, предусмотренной для управления указанным активом (как следует из текста вопроса, Банк планирует передавать права по закладным третьим лицам).

Положение № 605-П не содержит норм, регулирующих порядок отражения первоначальным кредитором на счетах внебалансового учета полученного обеспечения, удостоверенного закладной. Вместе с тем, пунктом 4.7 Положения № 605-П прописан порядок такого учета для последующего кредитора, приобретшего кредитные требования. Полагаем, что как для первоначального кредитора, так и для последующего кредитора закладная по своей сути, являясь ценной бумагой, обеспечивает одинаковый объем прав. Таким образом, порядок ее бухгалтерского отражения в обоих случаях должен быть одинаков.

С момента возникновения ипотеки (с момента получения после государственной регистрации закладной) Банку следует отразить полученное обеспечение в соответствии с пунктом 2.22 Положения № 605-П записью:

Дебет счета 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»

Кредит счета 91311 «Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам»  в сумме, указанной в закладной.

Согласно пункту 9.23 части II Положения № 579-П имущество (в том числе, ценные бумаги), принятые в обеспечение учитываются  по стоимости обеспечения. Кредитные организации вправе осуществлять учет  имущества по справедливой стоимости. Таким образом, полагаем, что обеспечение подлежит  отражению на внебалансовом счете 91311 по рыночной  стоимости недвижимого имущества, указанной в закладной.

Отражение в бухгалтерском учете передачи прав по закладной осуществляется на основании заключенного договора о передачи прав в порядке, предусмотренном пунктом 4.22 Положения № 605-П:

- уступка прав требования по кредитному договору, обеспеченному закладной, отражается в бухгалтерском учете с использованием счета 61214 «Реализация (уступка) прав требования по заключенным кредитной организацией договорам на предоставление (размещение) денежных средств»;

- списание закладных отражается записью (подпункт 4.22.8 пункта 4.22, пункт 4.20 Положения № 605-П):

Дебет счета 91311 «Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам»

Кредит счета 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».

Следует отметить, что аналогичный порядок бухгалтерского учета операций с закладными предусмотрен пунктом 2 Разъяснений №  8-ОР. В настоящее время Разъяснения № 8-ОР утратили силу. Вместе с тем, полагаем, что изложенный в абзаце первом пункта 2, а также в подпункте 2.1.1 пункта 2  подход к учету операций с закладными банком - первоначальным залогодержателем актуален и в настоящее время^[2].

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             Закон № 102-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 16.07.1998г. № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»;

3.             Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

4.              Положение № 605-П – Положение Банка России от 02.10.2017г. № 605-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств»;

5.              Разъяснения № 8-ОР – Официальное разъяснение Банка России от 24.01.2001г. № 8-ОР «О применении правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, от 18.06.97 № 61 при осуществлении ипотечного кредитования и операций с закладными».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki