О бухгалтерском учете и оценке рисков передачи банком денежного вклада в имущество дочернего общества

Мнение консультантов.

В случае инвестиционного характера приобретения Банком долей участия в обществе с ограниченной ответственностью и вероятном получении от инвестиции в будущем экономических выгод, денежный вклад Банка в имущество общества может быть квалифицирован в качестве инвестиционных вложений, увеличивающих стоимость приобретенных долей.

В случае отражения Банком вклада в имущество общества на счете 60202 «Средства, внесенные в уставные капиталы организаций», сумма вклада в имущество наряду с суммой инвестиций в уставный капитал является элементом расчетной базы резерва.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно статье 27 Закона № 14-ФЗ участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества (пункт 1). Вклады в имущество общества вносятся всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок определения размеров вкладов в имущество общества не предусмотрен уставом общества (пункт 2). Вклады в имущество общества вносятся деньгами, если иное не предусмотрено уставом общества или решением общего собрания участников общества (пункт 3). Вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества (пункт 4).

Размер доли участника общества в уставном капитале общества определяется в процентах или в виде дроби. Размер доли участника общества должен соответствовать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества. Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (пункт 2 статьи 14 Закона № 14-ФЗ).

Общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом (пункт 2 статьи 6 Закона № 14-ФЗ).

КС РФ в Определении № 166-О указал (пункт 2): «Разграничивая в пункте 2 статьи 14 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» понятия номинальной стоимости доли участника, по соотношению которой с уставным капиталом определяется размер его доли, и действительной стоимости доли, которая соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру доли участника, законодатель наряду с защитой интересов кредиторов устанавливает общие гарантии для участников общества с целью сохранения размера имеющихся у них долей: вклады в уставный капитал общества увеличивают номинальную стоимость долей его участников (пункт 1 статьи 19) тогда как вклады в иное имущество общества увеличивают действительную стоимость долей участников, не влияя на размер и номинал их долей в уставном капитале (пункт 4 статьи 27)».

В силу пункта 2 ПБУ 9/99 доходамиорганизациипризнается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

В Рекомендациях Минфина РФ аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2016 год^[1] указано, что «исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, вклад акционера в имущество акционерного общества, не изменяющий размеры и номинальную стоимость доли этого акционера в уставном капитале общества, отражается акционерным обществом по дебету счетов учета активов в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала.

Исходя из ПБУ 23/2011 денежные средства, полученные акционерным обществом от своих акционеров в счет вклада в его имущество, раскрываются в отчете о движении денежных средств в составе денежных потоков от финансовых операций независимо от того, изменяется ли в связи с этим размер и номинальная стоимость доли акционеров в уставном капитале общества» (Раздел II).

Кредитные организации, созданные в форме общества с ограниченной ответственностью, учитывают вклады в имущество, внесенные их участниками, на счете 10621 «Вклады в имущество общества с ограниченной ответственностью» в разделе баланса «Добавочный капитал».

Таким образом, вклады участников в имущество общества не признаются доходом этого общества и увеличивают стоимость его чистых активов. Для инвестора вклад в имущество общества безвозмезден (не оказывает влияния на долю участия), но носит обязательный характер (если определен уставом общества). При этом увеличивается действительная стоимость доли участника.

Кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Положением № 579-П, при применении которого руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту – МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации, а также частью 12 статьи 21 Закона № 402-ФЗ (пункт 1 Положения № 579-П).

Собственные средства, направленные кредитной организацией на приобретение долей участия в уставном капитале организаций, учитываются на счетах 602 «Прочее участие» (пункт 6.1 части II Положения № 579-П). По дебету счетов отражаются фактические вложения средств для участия в уставном капитале организаций в корреспонденции с корреспондентским счетом или со счетами по учету материальных и иных ценностей, переданных в счет этих вложений. По кредиту счетов отражается возврат инвестированных средств в случае расторжения договора участия в корреспонденции с корреспондентским счетом или со счетами по учету материальных и иных ценностей, а также реализация долей в корреспонденции со счетом выбытия (реализации) имущества. В аналитическом учете ведутся лицевые счета по организации, которой переведены денежные средства либо передано имущество с указанием его стоимости (пункт 6.3 части II Положения № 579-П).

На основании подпункта 12.1 пункта 12 части I Положения № 579-П оценка долей участия в уставном капитале дочерних и зависимых организаций, паевых инвестиционных фондов, учитываемых на балансовом счете 601 «Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах», а также долей участия в уставных капиталах прочих юридических лиц,учитываемых на балансовом счете  602, осуществляется одним из следующих способов:

без проведения последующей переоценки^[2];

по справедливой стоимости^[3].

Выбранный способ кредитная организация должна утвердить в учетной политике.

При выборе способа оценки по справедливой стоимости кредитная организация должна принять решение отражать изменение справедливой стоимости долей участия через прибыль или убыток или в составе прочего совокупного дохода в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

В соответствии с пунктом 2 МСФО (IAS) 27 организации обязаны применять установленные МСФО (IAS) 27 правила учета и раскрытия информации в отношении инвестиций в дочерние организации при подготовке отдельной финансовой отчетности^[4], согласно которым (пункт 10 МСФО (IAS) 27) инвестиции в дочерние организации, совместные предприятия и ассоциированные организации учитываются:

(a) либо по первоначальной стоимости,

(b) либо в соответствии с МСФО (IFRS) 9;

(c) либо с использованием метода долевого участия, как описано в МСФО (IAS) 28.

В соответствии с подпунктом «а» пункта 2.1 МСФО (IFRS) 9 настоящий стандарт должен применяться всеми организациями ко всем типам финансовых инструментов, за исключением тех долей участия в дочерних организациях, ассоциированных организациях и совместных предприятиях, которые учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» или МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия». Однако в некоторых случаях МСФО (IFRS) 10, МСФО (IAS) 27 или МСФО (IAS) 28 требуют от организации или разрешают ей осуществлять учет доли участия в дочерней организации, ассоциированной организации или в совместном предприятии в соответствии с некоторыми или всеми требованиями настоящего стандарта.

Согласно пункту 10 МСФО (IAS) 7 в отчете о движении денежных средств денежные потоки за период должны быть классифицированы как потоки от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. При этом в силу пункта 6 МСФО (IAS) 7:

- под операционной деятельностью понимается основная приносящая доход деятельность организации и прочая деятельность, отличная от инвестиционной или финансовой деятельности;

- под инвестиционной деятельностью - приобретение и выбытие долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к эквивалентам денежных средств.

Отдельное раскрытие информации о денежных потоках от инвестиционной деятельности имеет важное значение, поскольку денежные потоки показывают, в каком объеме были понесены затраты на приобретение ресурсов с целью получения будущих доходов и денежных потоков. Только те затраты, которые влекут за собой признание актива в отчете о финансовом положении, могут классифицироваться как инвестиционная деятельность (пункт 16 МСФО (IAS) 7). Примерами денежных потоков от инвестиционной деятельности являются денежные выплаты для приобретения долевых или долговых инструментов других организаций и долей участия в совместных предприятиях (кроме выплат по инструментам, рассматриваемым как эквиваленты денежных средств или предназначенным для целей дилинга или торговли (подпункт (c)).

В пункте 33 МСФО (IAS) 7 указано, что для финансовых институтов полученные проценты и дивидендыобычно классифицируются как денежные потоки от операционной деятельности. Однако в отношении других организаций нет единого мнения в вопросе классификации таких денежных потоков. Альтернативно выплаченные проценты и полученные проценты и дивиденды могут быть классифицированы как денежные потоки от финансовой и инвестиционной деятельности соответственно, потому что они представляют собой затраты на привлечение финансовых ресурсов или доходы на инвестиции.

Выплаченные дивиденды могут быть классифицированы как денежный поток от финансовой деятельности, так как они являются затратами на привлечение финансовых ресурсов. Альтернативно выплаченные дивиденды могут быть классифицированы как компонент денежных потоков от операционной деятельности с тем, чтобы оказать содействие пользователям в определении способности организации выплачивать дивиденды из денежных потоков от операционной деятельности (пункт 34 МСФО (IAS) 7).

В отчете о движении денежных средств агрегированные денежные потоки, возникающие в результате приобретения или потери контроля над дочерними организациями или другими бизнесами, должны быть представлены отдельно и классифицированы как инвестиционная деятельность (пункт 39 МСФО (IAS) 7).

В силу требований МСФО (IFRS) 12 организация - инвестор обязана раскрывать информацию, которая позволяет пользователям ее финансовой отчетности оценить (пункт 1):

- характер ее участия в других организациях и связанные с ним риски; и

- влияние такого участия на ее финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки.

Содержание таких понятий как «актив» и  «расход» дано в Концептуальных основах финансовой отчетности, согласно которым в бухгалтерском балансе признается:

- актив, если поступление в организацию будущих экономических выгод^[5] представляется вероятным, и актив имеет первоначальную стоимость или стоимость, которая может быть надежно оценена (пункт 4.44);

- расход в отчете о прибылях и убытках – в случае понесения затрат, в связи с которыми поступление в организацию экономических выгод за рамками текущего отчетного периода не рассматривается вероятным. Такой метод учета не подразумевает ни то, что намерение руководства в связи с понесением затрат отличалось от намерения по генерированию будущих экономических выгод для организации, ни то, что руководство было введено в заблуждение. Указывается лишь на то, что степень определенности поступления в организацию экономических выгод за рамками текущего отчетного периода не является достаточной для признания актива (пункт 4.45).

Расходы представляют собой уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода в форме выбытия или «истощения» активов или увеличения обязательств, которые приводят к уменьшению собственного капитала, не связанному с его распределением между участниками капитала (пункт 4.25 (b)).

Определение расходов включает в себя разного рода убытки, а также расходы, которые возникают в ходе обычной деятельности организации. Расходы, которые возникают в ходе обычной деятельности организации, включают в себя, например, себестоимость продаж, заработную плату и амортизацию. Они обычно представляют собой выбытие или «истощение» активов, таких как денежные средства и их эквиваленты, запасы, основные средства (пункт 4.33).

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках исходя из непосредственной связи между понесенными затратами и получением определенных статей доходов. Этот процесс, который обычно называется соотнесением доходов и расходов, подразумевает одновременное или совместное признание выручки и расходов, которые напрямую и взаимосвязанно возникают в результате одних и тех же операций или прочих событий; например, различные компоненты расходов, составляющих себестоимость проданных товаров, признаются одновременно с доходами от продажи товаров. Однако применение концепции соотнесения в соответствии с настоящими Концептуальными основами не допускает признания в бухгалтерском балансе статей, не удовлетворяющих определению активов или обязательств (пункт 4.50).

Расходы незамедлительно признаются в отчете о прибылях или убытках, когда затраты не обуславливают будущих экономических выгод либо когда, и в той мере, в которой будущие экономические выгоды не удовлетворяют или прекращают удовлетворять критериям признания в бухгалтерском балансе в качестве актива (пункт 4.52).

В силу одного из принципов бухгалтерского учета, изложенного в подпункте 12.4 пункта 12 части I Положения № 579-П, активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды.

При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов).

Принципы и порядок определения расходов, отражаемых в бухгалтерском учете на счетах по учету финансового результата текущего года, установлены в Положении № 446-П, согласно пункту 1.3 которого расходами кредитной организации признается уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению собственных средств (капитала) кредитной организации, за исключением распределения прибыли между акционерами или участниками и (или) уменьшения вкладов по решению акционеров или участников, и происходящее, в том числе, в форме увеличения обязательств, не связанного с получением (образованием) соответствующих активов.

Наряду с этим следует обратить внимание на разъяснение Банка России по вопросу о порядке отражения в бухгалтерском учете безвозмездной помощи, оказываемой некредитной финансовой организацией дочерним организациям^[6]:

«Некредитная финансовая организация, оказавшая безвозмездную финансовую помощь дочерней организации, может признать увеличение справедливой стоимости дочерней организации пропорционально доли своего владения в ней в случае, когда такие вложения удовлетворяют критериям признания актива. В этом случае безвозмездная помощь дочерним организациям отражается в качестве инвестиции в дочерние организации следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 60201 "Средства, внесенные в уставные капиталы кредитных организаций, созданных в форме общества с ограниченной ответственностью", № 60202 "Средства, внесенные в уставные капиталы организаций", № 60203 "Средства, внесенные в уставные капиталы неакционерных банков-нерезидентов" или № 60204 "Средства, внесенные в уставные капиталы организаций-нерезидентов"

Кредит счета по учету денежных средств.

В случае если затраты некредитной финансовой организации на оказание безвозмездной финансовой помощи не удовлетворяют критериям признания актива, то такая безвозмездная помощь не может рассматриваться в качестве инвестиции в дочернюю организацию (вложения в добавочный капитал дочерней компании) и должна признаваться в качестве понесенных расходов следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета № 71802 "Расходы, связанные с обеспечением деятельности" (в ОФР по символу 55611 "Другие расходы, относимые к прочим, в том числе носящие разовый, случайный характер")

Кредит счета по учету денежных средств».

Об инвестиционном характере вклада в имущество общества высказался Президиум  ВС РФ в «Обзоре практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов» (утвержден 12.07.2017г.):

«Осуществив вклад в имущество организации в соответствии со статьей 27 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", иностранная компания предоставила российской организации часть своего имущества (капитала), рассчитывая на получение положительного эффекта от его использования, что, в конечном счете, должно выражаться в увеличении прибыли, подлежащей распределению между участниками.

Поскольку понятие инвестиций в законодательстве не ограничивается только увеличением уставного капитала, и внесение вклада в имущество предусмотрено российским законодательством в качестве дополнительного способа инвестирования в капитал общества его участниками, суд пришел к заключению, что при выплате дивидендов иностранному участнику могла применяться пониженная ставка налога, предусмотренная подпунктом «а» пункта 2 статьи 10 Соглашения».

Расход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (пункт 16.1 Положения № 446-П):

расход производится (возникает) в соответствии с договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

отсутствует неопределенность в отношении признания расхода.

В силу пункта 2.4 Положения № 446-П к доходам и расходам, связанным с обеспечением деятельности кредитной организации, в том числе, относятся доходы и расходы, возникшие вследствие нарушения условий, связанных с осуществлением кредитной организацией своей деятельности, например, несоблюдения требований законодательства Российской Федерации, договорной и трудовой дисциплины, обычаев делового оборота и тому подобного, а также расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и тому подобное), в их числе:

неустойки (штрафы, пени) по прочим (хозяйственным) операциям;

доходы от безвозмездно полученного имущества;

поступления и платежи в возмещение причиненных убытков;

доходы и расходы от оприходования излишков и списания недостач;

другие доходы и расходы, относимые к прочим, в том числе носящие разовый, случайный характер.

Вклады Банка в имущество общества с ограниченной ответственностью, признаваемые Банком расходом, по нашему мнению, могут быть отражены в Отчете о финансовом результате по символу 48611 раздела 8 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, и отчисления в резервы - оценочные обязательства некредитного характера» части 4 «Операционные расходы».

На основании изложенного, консультанты приходят к следующим выводам.

Вклады в имущество общества не признаются доходом этого общества и увеличивают стоимость его чистых активов. Для инвестора вклад в имущество общества безвозмезден (не оказывает влияния на долю участия), но носит обязательный характер (так как определен уставом общества). При этом вклад в имущество общества увеличивает действительную стоимость доли участника, что указывает на инвестиционный характер вклада.

В случае инвестиционного характера приобретения Банком долей участия в обществе с ограниченной ответственностью и вероятном получении от инвестиции в будущем экономических выгод, денежный вклад Банка в имущество общества может быть квалифицирован в качестве  инвестиционных вложений, увеличивающих стоимость приобретенных долей.

По нашему мнению, в качестве инвестиционных вложений (актива) следует с большей готовностью квалифицировать существенный вклад в имущество дочернего общества, представляющего собой финансовую организацию. Участие в финансовой организации как родственной Банку по типу оказываемых услуг может с большей вероятностью принести Банку в будущем экономические выгоды. При квалификации вклада в имущество общества в качестве инвестиции его учет следует осуществлять на балансовых счетах 602 «Прочее участие».

Если поступление экономических выгод за рамками текущего отчетного периода не рассматривается Банком вероятным, то вложения в виде вклада в имущество общества следует признать в качестве операционного расхода с отражением в Отчете о финансовом результате по символу 48611 раздела 8 «Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, и отчисления в резервы - оценочные обязательства некредитного характера».

Порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери (далее по тексту – резерв) установлен Положением № 611-П. В силу требований пункта 1.2 Положения № 611-П резерв формируется в числе прочих по балансовым активам, по которым существует риск понесения потерь, за исключением балансовых активов, указанных в пункте 1.1 настоящего Положения, в числе которых поименованы:

- вложения кредитных организаций в акции (доли в уставном капитале), уменьшающие величину собственных средств (капитала) кредитных организаций в соответствии с требованиями Положения № 646-П;

- активы, отражаемые в бухгалтерском учете по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с Положением № 579-П и иными нормативными актами Банка России о порядке бухгалтерского учета в кредитных организациях, за исключением элементов расчетной базы резерва, указанных в пункте 2.5 настоящего Положения, элементов расчетной базы резерва, указанных в пункте 2.6^[7] настоящего Положения, в случае если кредитная организация осуществляет контроль (или совместный контроль) над управляющей компанией, управляющей активами кредитной организации, или оказывает значительное влияние на деятельность такой управляющей компании, и случаев, указанных в абзаце втором подпункта 2.6.2.1 пункта 2.6 настоящего Положения. Определение контроля осуществляется в соответствии с МСФО (IFRS) 10.

Возможными потерями кредитной организации применительно к формированию резерва является риск понесения убытков по причине возникновения одного или нескольких следующих обстоятельств (пункт 1.3 Положения № 611-П):

неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств контрагентом кредитной организации по совершенным ею операциям (заключенным ею сделкам) или вследствие неисполнения обязательств лицом, надлежащее исполнение обязательств которого обеспечивается принятым на себя кредитной организацией обязательством;

обесценение (снижение стоимости) активов кредитной организации;

увеличение объема обязательств и (или) расходов кредитной организации по сравнению с ранее отраженными в бухгалтерском учете.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki