О бухгалтерском учете договора аренды с неопределенным сроком действия

Телеграм-канал https://t.me/knk_banki Консультации по бухгалтерии и налогам для финансовых организаций, в т.ч. банков. Сложные случаи, непростые ситуации.

Мнение консультантов.

Закрепленный  в Учетной политике для целей бухгалтерского учета принцип признание обязательства по аренде и актива в форме права пользования (далее по тексту – АФПП) на основании формального критерия противоречит МСФО (IFRS) 16. При первоначальном признании договора аренды, заключенного на неопределенный срок,  Банку следует определять срок аренды  в отношении конкретного базового актива с учетом принципов  МСФО (IFRS) 16:

- определить продолжительность не подлежащего досрочному прекращению периода аренды, в течение которого договор обеспечен защитой;

- исходя из прошлой практики и на основании анализа факторов, перечисленных в пункте В37 МСФО (IFRS) 16, определить период, в отношении которого у Банка имеется достаточная уверенность в продолжении арендных отношений;

- определить общий срок аренды как сумму двух вышеуказанных периодов.

В случае  пересмотра первоначального срока аренды Банку следует в дату пересмотра:

-  осуществить переоценку обязательства по аренде, определив приведенную стоимость будущих арендных платежей исходя из пересмотренного срока аренды и пересмотренной в соответствии с пунктом 42 МСФО (IFRS) 16  ставки дисконтирования;

- скорректировать АФПП на сумму переоценки обязательства по аренде.

Положительная переоценка обязательства (увеличение обязательства) отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет счета 60804 «Имущество, полученное в финансовую аренду»

Кредит счета  60806 «Арендные обязательства».

Отрицательная переоценка обязательства (уменьшение обязательства) отражается записью:

Дебет счета 60806 «Арендные обязательства»

Кредит счета 60804 «Имущество, полученное в финансовую аренду».

Обоснование мнения консультантов.

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (статья 606 ГК РФ). По договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение (пункт 1 статьи 650 ГК РФ).

Согласно статье 610 ГК РФ:

- договор аренды заключается на срок, определенный договором (пункт 1);

- если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества за три месяца. Законом или договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок  (пункт 2).

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями установлен Положением № 659-П, в соответствии с пунктом 9.1 которого при применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту – МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО,

В соответствии с Положением № 659-П на дату начала аренды кредитной организацией - арендатором (далее - арендатор) признаются АФПП и обязательство по договору аренды:

- АФПП оценивается по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии с пунктом 24 МСФО (IFRS) 16  (пункт 2.2 Положения № 659-П) (пункт 2.2);

- обязательство по договору аренды оценивается  по приведенной стоимости арендных платежей с использованием предусмотренной в договоре аренды процентной ставки. Арендные платежи, которые включаются в оценку обязательства по договору аренды, состоят из платежей за право пользования базовым активом, определяемых в соответствии с пунктами 27 и 28 МСФО (IFRS) 16 (пункт 2.3).

В свою очередь, пунктом  27 МСФО (IFRS) 16 определено, что арендные платежи, которые включаются в оценку обязательства по аренде, состоят из следующих платежей за право пользования базовым активом в течение срока аренды, которые еще не осуществлены на дату начала аренды:

(a) фиксированные платежи (включая по существу фиксированные платежи, как описано в пункте B42) за вычетом любых стимулирующих платежей по аренде к получению;

(b) переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки, первоначально оцениваемые с использованием индекса или ставки на дату начала аренды (как описано в пункте 28);

(c) суммы, которые, как ожидается, будут уплачены арендатором по гарантиям ликвидационной стоимости;

(d) цена исполнения опциона на покупку, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион (что оценивается с учетом факторов, описанных в пунктах B37 - B40); и

(e) выплаты штрафов за прекращение аренды, если срок аренды отражает потенциальное исполнение арендатором опциона на прекращение аренды.

На основании пункта  18 МСФО (IFRS) 16 организация должна определять срок аренды как не подлежащий досрочному прекращению период аренды вместе с:

(a) периодами, в отношении которых предусмотрен опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион; и

(b) периодами, в отношении которых предусмотрен опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион.

Коллегия Налоговых Консультантов оказывает  финансовым организациям весь комплекс аудиторских, консультационных и юридических услуг +7915-329-02-05

Оценивая срок аренды и анализируя продолжительность не подлежащего досрочному прекращению периода аренды, организация должна применять определение договора и определять период, в течение которого договор обеспечен защитой. Аренда больше не обеспечена защитой, если как у арендатора, так и у арендодателя имеется право расторгнуть аренду без разрешения другой стороны с выплатой не более чем незначительного штрафа (В 34 МСФО (IFRS) 16).

На дату начала аренды организация анализирует наличие достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит опцион на продление аренды или на покупку базового актива или не исполнит опцион на прекращение аренды. Организация учитывает все уместные факты и обстоятельства, которые обуславливают наличие у арендатора экономического стимула для исполнения или неисполнения опциона, включая любые ожидаемые изменения фактов и обстоятельств с даты начала аренды до даты исполнения опциона  (В37 МСФО (IFRS) 16).

Чем меньше не подлежащий досрочному прекращению период аренды, тем выше вероятность того, что арендатор исполнит опцион на продление аренды или не исполнит опцион на прекращение аренды. Это обусловлено тем, что затраты, связанные с получением замещающего актива, вероятнее всего, будут пропорционально увеличиваться в случае уменьшения не подлежащего досрочному прекращению периода (В39 МСФО (IFRS) 16).

Прошлая практика арендатора в отношении периода, в течение которого он обычно использовал определенные виды активов (предоставленные в аренду или находящиеся в собственности), а также экономические причины, по которым он это делал, могут предоставить информацию, полезную для анализа наличия достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит или не исполнит опцион. Например, если арендатор обычно использовал определенные виды активов в течение определенного периода либо если арендатор придерживается практики частого исполнения опционов по договорам аренды определенных видов базовых активов, арендатор должен учитывать экономические причины для такой прошлой практики при оценке наличия у него достаточной уверенности в исполнении опциона по договорам аренды таких активов (В40 МСФО (IFRS) 16).

В соответствии с пунктом 20 МСФО (IFRS) 16  арендатор должен повторно оценить наличие достаточной уверенности в исполнении опциона на продление или неисполнении опциона на прекращение аренды при возникновении либо значительного события, либо значительного изменения обстоятельств, которое:

(a) подконтрольно арендатору; и

(b) влияет на оценку наличия достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит опцион, который ранее не учитывался при определении им срока аренды, или в том, что арендатор не исполнит опцион, который ранее учитывался при определении им срока аренды (как описано в пункте B41).

На основании изложенного приходим к выводу, что при первоначальном признании договора аренды, заключенного на неопределенный срок,  Банку следует определять срок аренды исходя не из формального критерия, закрепленного в Учетной политики, а в отношении аренды конкретного базового актива с учетом принципов  МСФО (IFRS) 16:

- определить продолжительность не подлежащего досрочному прекращению периода аренды, в течение которого договор обеспечен защитой;

- исходя из прошлой практики и на основании анализа факторов, перечисленных в пункте В37 МСФО (IFRS) 16, определить период, в отношении которого у Банка имеется достаточная уверенность в продолжении арендных отношений;

- определить общий срок аренды как сумму двух вышеуказанных периодов.

При возникновении событий и обстоятельств, влияющих на наличие уверенности в продолжении арендных отношений, Банку следует пересмотреть срок аренды.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации Банк, имея достаточную уверенность в долгосрочных арендных отношениях, должен был на основании МСФО (IFRS) 16 определить длительный срок аренды (например, 10, 20 лет – банк планирует «лонгировать» пятилетний договор) и признать обязательства по аренде и АФПП исходя из этого срока. Признание обязательства по аренде и АФПП на основании формального критерия противоречит МСФО (IFRS) 16. В дальнейшем, если возникают обстоятельства, требующие пересмотра первоначального срока аренды, Банк обязан осуществить такой пересмотр срока.

В соответствии с Приложением А МСФО (IFRS) 16 под модификацией договора аренды понимается изменение сферы применения договора аренды или возмещения за аренду, которое не было предусмотрено первоначальными условиями аренды (например, добавление или прекращение права пользования одним или несколькими базовыми активами либо увеличение или сокращение предусмотренного договором срока аренды).

Поскольку в рассматриваемой ситуации договор заключен на неопределенный срок, то пересмотр Банком первоначального срока аренды (как в большую, так и в меньшую стороны) не признается модификацией.

В этом случае Банку следует руководствоваться пунктом 40  МСФО (IFRS) 16: арендатор должен переоценивать обязательство по аренде, дисконтируя пересмотренные арендные платежи с использованием пересмотренной ставки дисконтирования в любом из следующих случаев:

(a) изменение срока аренды, как описано в пунктах 20 - 21. Арендатор должен определять пересмотренные арендные платежи на основе пересмотренного срока аренды; либо

(b) изменение оценки опциона на покупку базового актива, оцениваемого с учетом событий и обстоятельств, описанных в пунктах 20 - 21 в контексте опциона на покупку. Арендатор должен определять пересмотренные арендные платежи для отражения изменения сумм к уплате по опциону на покупку.

Арендатор должен определять пересмотренную ставку дисконтирования как процентную ставку, заложенную в договоре аренды, на протяжении оставшегося срока аренды, если такая ставка может быть легко определена, или как ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором на дату переоценки, если процентная ставка, заложенная в договоре аренды, не может быть легко определена (пункт 41  МСФО (IFRS) 16).

На основании пункта 29 МСФО (IFRS) 16, пункта 2.5 Положения № 659-П АФПП, относящиеся к основным средствам, после первоначального признания оцениваются арендатором с применением модели учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.  При применении модели учета по первоначальной стоимости после начала аренды арендатор должен оценивать АФПП по первоначальной стоимости (пункт 30 МСФО (IFRS) 16, пункт 2.6 Положения № 659-П):

a) за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения и

b) с корректировкой на переоценку обязательства по аренде, осуществляемую для отражения переоценки или модификации договора аренды.

В соответствии с пунктом 39 МСФО (IFRS) 16 после даты начала аренды арендатор должен применять пункты 40 - 43 для переоценки обязательства по аренде с учетом изменений арендных платежей. Арендатор должен признавать сумму переоценки обязательства по аренде в качестве корректировки актива в форме права пользования. Однако если балансовая стоимость актива в форме права пользования уменьшается до нуля и при этом дополнительно уменьшается оценка обязательства по аренде, арендатор должен признавать оставшуюся величину переоценки в составе прибыли или убытка.

Таким образом,  в случае  пересмотра первоначального срока аренды Банку следует в дату пересмотра:

-  осуществить переоценку обязательства по аренде, определив приведенную стоимость будущих арендных платежей исходя из пересмотренного срока аренды  и пересмотренной в соответствии с пунктом 42 МСФО (IFRS) 16  ставки дисконтирования;

- скорректировать АФПП на сумму переоценки обязательства по аренде.

Положительная переоценка обязательства (увеличение обязательства) отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет счета 60804 «Имущество, полученное в финансовую аренду»

Кредит счета  60806 «Арендные обязательства».

Отрицательная переоценка обязательства (уменьшение обязательства) отражается записью:

Дебет счета 60806

Кредит счета 60804.

Коллегия Налоговых Консультантов предлагает  финансовым организациям безлимитное консультационное обслуживание. Стоимость 45 тыс рублей в месяц. +7915-329-02-05

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.              Положение № 659-П - Положение Банка России от 12.11.2018г. № 659-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями»;

3.              МСФО (IFRS) 16 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 11.06.2016г. № 111н.