Главная / Консультации / Банковский аудит / Необходимость внесения изменений в налоговый учет на основании рекомендации Банка России скорректировать (уменьшить) стоимость объектов недвижимости, в связи с нарушением при оценке недвижимости федеральных стандартов оценки и Федерального закона № 135-ФЗ

Необходимость внесения изменений в налоговый учет на основании рекомендации Банка России скорректировать (уменьшить) стоимость объектов недвижимости, в связи с нарушением при оценке недвижимости федеральных стандартов оценки и Федерального закона № 135-ФЗ

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

16.03.2021
Вопрос

Описание ситуации.
Банком по договору мены в апреле 2020 года были приобретены одиннадцать нежилых помещений, признанных в целях бухгалтерского учета как недвижимость, временно не используемая в основной деятельности, учтенных по текущей (справедливой) стоимости на счете 619.  
Сторонами сделки являются взаимозависимые лица. При этом указанная в договоре мены цена объектов недвижимости соответствует рыночному уровню, согласно отчету об оценке рыночной стоимости от февраля 2020г.
В налоговом учете объекты недвижимости признаны амортизируемым имуществом в соответствии со ст.256 НК РФ.
В октябре 2020г. после проведения оценки справедливой стоимости объектов недвижимого имущества Банк России рекомендовал Банку скорректировать (уменьшить) стоимость трех объектов недвижимости, в связи с нарушением при оценке недвижимости федеральных стандартов оценки и Федерального закона №135-ФЗ.
Банк выполнил требования Банка России и отразил уменьшение стоимости следующей бухгалтерской записью:
Дт 70606 «Расходы» символ 47503 «Расходы от изменения справедливой стоимости недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности»
Кт 619 «Недвижимость, временно неиспользуемая в основной деятельности»

Вопрос.
Следует ли в налоговом учете отразить рекомендации Банка России, уменьшив первоначальную стоимость трех объектов недвижимого имущества с последующим перерасчетом налоговой амортизации или не учитывать произведенную переоценку?
Ответ

Мнение консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (глава 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам настоящей главы и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (пункт 2 статьи 567 ГК РФ).

Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности (пункт 1 статьи 568 ГК РФ). Одновременно пунктом 2 статьи 568 ГК РФ установлено, что в случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

В соответствии с подпунктом 12.11 пункта 12 части I Положения № 579-П активы принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. В дальнейшем в соответствии с настоящим приложением и иными нормативными актами Банка России активы кредитной организации оцениваются (переоцениваются) по справедливой стоимости, по себестоимости либо путем создания резервов на возможные потери.

Согласно пункту 4.6 Положения № 448-П после первоначального признания недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, кредитная организация выбирает одну из двух моделей учета: по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения либо по справедливой стоимости. При определении справедливой стоимости недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, могут быть использованы действующие цены на активном рынке аналогичной недвижимости, данные из внешних источников о ставках арендной платы по аналогичной недвижимости, сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе, экспертные заключения о справедливой стоимости объектов недвижимости и тому подобное (подпункт 4.11.1 пункта 4.11 Положения № 448-П). Доходы или расходы от изменения справедливой стоимости недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, относятся на балансовый счет 70601 «Доходы» (в Отчете о финансовых результатах (далее по тексту – ОФР) по символу 28504 «Доходы от изменения справедливой стоимости недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности») или на балансовый счет  70606 «Расходы» (в ОФР по символу 47503 «Расходы от изменения справедливой стоимости недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности») в том периоде, в котором они возникли (подпункт 4.11.5 пункта 4.11 Положения № 448-П).

Оценка справедливой стоимости недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности  осуществляется в порядке, определенном МСФО (IFRS) 13. Кредитная организация определяет методы оценки, применяемые при определении справедливой стоимости, в стандартах экономического субъекта или иных внутренних документах (пункт 1.3 Положения № 448-П). При этом согласно пункту 2 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - оценка, основанная на рыночных данных, а не оценка, специфичная для организации. Цель оценки справедливой стоимости - определить цену, по которой была бы осуществлена обычная сделка между участниками рынка с целью продажи актива или передачи обязательства на дату оценки в текущих рыночных условиях (то есть цену выхода на дату оценки с позиции участника рынка, который удерживает указанный актив или является должником по указанному обязательству).

В рассматриваемом случае Банком совершена сделка мены, по которой получено несколько объектов недвижимого имущества. Цена мены установлена в договоре на основании отчета независимого оценщика и признана сторонами договора соответствующей рыночному[1] уровню. Указанное имущество принято Банком к бухгалтерскому учету в качестве объектов недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, оцениваемых по справедливой стоимости. Как мы понимаем ситуацию, полученные по мене объекты недвижимости при первоначальном признании оценены по справедливой стоимости, равной цене договора мены

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для налогоплательщиков - российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ  (пункт 1 статьи 247 НК РФ).

В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По договору мены в налоговом учете налогоплательщик отражает реализацию передаваемого имущества и одновременно приобретение полученного в обмен. Этот вывод подтверждается разъяснениями представителей финансового ведомства, приведенными в Письме от 22.05.2015г. № 03-07-11/29516.

Для целей главы 25 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товара без учета НДС (пункт 1 статьи 248, пункт 1 статьи 249 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованный товар, выраженных в натуральной форме (пункт 2 статьи 249 НК РФ). При этом, на основании пункта 4 статьи 274 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, исходя из цены сделки с учетом положений статьи 105.3 НК РФ (пункт 4 статьи 274 НК РФ).

В соответствии со статьей 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются, в числе прочих, расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество, в инвестиционное товарищество (пункт 3), и расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 и пункте 48.12 пункта 1 статьи 264 НК РФ (пункт 5).

Согласно  пункту 1 статьи 268 НК РФ, при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке (пункт 1 статьи 268 НК РФ):

при реализации амортизируемого имущества (за исключением объекта основных средств, в отношении которого налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного налогового вычета в соответствии со статьей 286.1 НК РФ) - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ (подпункт 1);

при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 277 НК РФ,  а также на сумму расходов, указанных в абзаце 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ (подпункт 2);

при реализации имущественных прав (долей, паев) - на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1 НК РФ или пунктом 2.2 статьи 277 НК РФ. При реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в настоящей статье, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ (подпункт 2.1).

Если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2, 2.1 и 3 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его приобретением и реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (пункт 2 статьи 268 НК РФ). Если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (пункт 3 статьи 268 НК РФ).

Амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (пункт 1 статьи 256 НК РФ). Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (пункт 1 статьи 258 НК РФ). Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (пункт 7 статьи 258 НК РФ).

Если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ (пункт 9 статьи 258 НК РФ). При этом, в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства[2] определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

Исходя из приведенных законодательных норм, в общем случае, совершив договор мены, Банк должен был отразить в налоговом учете операцию реализации передаваемого объекта, исходя из выручки, определенной из цены мены с учетом положений статьи 105.3 НК РФ определенной с учетом положений статьи 105.3 НК РФ. Одновременно полученные по мене объекты основных средств принимаются к налоговому учету по  первоначальной стоимости[3], определяемой как сумма расходов на их приобретение, то есть, по цене, в которую обмениваемое имущество оценено в соответствии с договором мены[4].

Согласно пункту 1 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми для целей налогообложения (далее по тексту – взаимозависимые лица) признаются лица,  особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

В случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1[5] НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. Учет для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в соответствии с настоящим пунктом производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличению суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 НК РФ[6]. Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными[7] (пункт 1 статьи 105.3 НК РФ). Вместе с тем в случае, если главами части второй НК РФ, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов, определены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила части второй НК РФ (пункт 12 статьи 105.3 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 105.3 НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ. В случае выявления занижения сумм указанных в пункте 4 настоящей статьи налогов или завышения суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 НК РФ, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, производятся корректировки соответствующих налоговых баз (пункт 5 статьи 105.3 НК РФ).

Одновременно согласно пункту 3 статьи 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее по тексту - цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с пунктом 6 настоящей статьи. Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене (пункт 3 статьи 105.3 НК РФ). В случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), указанных в пункте 4 настоящей статьи, или завышение суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов (убытков) по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке. Сумма недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам произведенной в соответствии с настоящим пунктом корректировки, должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц) за соответствующий налоговый период. При этом за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются (пункт 6 статьи 105.3 НК РФ).

На основании подпункта 1 пункта 4 статьи 105.3 НК РФ при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14.5 НК РФ федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, проверяется полнота исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, за исключением части налога, исчисляемой в отношении прибыли контролируемых иностранных компаний.

  *********                     **********           **********

Консультация размещена не полностью. Полный текст можно посмотреть в нашем телеграм-канале https://t.me/knk_banki, или обратиться совершенно бесплатно по эпочте или по телефону к Андрианову Александру Борисовичу ab@knka.ru, +7915-329-02-05 (WhatsApp, Telegram) 



[1] Согласно статье 2 Закона № 135-ФЗ под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, то есть когда: одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение; стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах; объект оценки представлен на открытом рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов оценки; цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было; платеж за объект оценки выражен в денежной форме.

[2] Под основными средствами в целях главы 25 НК РФ  понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (пункта 1 статьи 257 НК РФ).

[3] Главой 25 НК РФ не определены особенности определения первоначальной стоимости основных средств, полученных по договору мены. Исходя из сути вопроса, мы исходим из предположения о том, что учетная политика Банка для целей налогообложения закрепляет положение об определении первоначальной стоимости основных средств, полученных по договорам мены, исходя из их цены, установленной договором мены, а не суммы расходов, понесенных Банком на приобретение передаваемого по мене имущества (налоговой стоимости передаваемого объекта). 

[4] Если по условиям  договора мены обмениваемое имущество признается равноценным.

[5] Правила, предусмотренные разделом V.1 НК РФ, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным пунктом 4 настоящей статьи (пункт 13 статьи 105.3 НК РФ).

[6] Указанные положения не применяются в случаях, если налогоплательщик применяет симметричную корректировку в соответствии с разделом V.1 НК РФ, в случаях, предусмотренных соглашением о ценообразовании для целей налогообложения, заключенным в соответствии с  пунктом 2 или абзацем 1 пункта 3 статьи 105.20 НК РФ, или по результатам взаимосогласительной процедуры в соответствии с  международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения.

[7] В случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации при совершении сделки проведение оценки является обязательным, стоимость объекта оценки, определенная оценщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности, является основанием для определения рыночной цены для целей налогообложения (пункт 10 статьи 105.3 НК РФ).


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел