Налоговый учет затрат на модернизацию малоценных основных средств

Мнение консультантов.

В соответствии со статьей 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту - налог) признается прибыль, определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В отличие от норм Положения № 809-П глава 25 НК РФ не содержат требования о большей готовности признания в налоговом учете расходов, чем активов: налогоплательщик вправе учитывать расходы при налогообложении лишь при их соответствии критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. При этом в соответствии с пунктом 5 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Пунктом 1 статьи 256 НК РФ  определено, что амортизируемым имуществом для целей налогового учета признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 Кодекса, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.

Одновременно на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. При этом в целях списания стоимости имущества, указанного в указанном подпункте пункта 1 статьи 254 НК РФ, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.

Под основными средствами для целей налогового учета понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

На основании пункта 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств, нематериальных активов изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям независимо от размера остаточной стоимости основных средств, нематериальных активов.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, нематериальных активов, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Стоимость амортизируемого имущества признается в расходах, учитываемых при налогообложении прибыли, посредством амортизации. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (пункт 1 статьи 258, пункт 2 статьи  259 НК РФ).

Пунктами 1 и 2 статьи 259.1 НК РФ предусмотрено, что при установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения линейного метода начисления амортизации сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Независимо от окончания срока полезного использования начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (пункт 5 статьи 259.1 НК РФ).

Таким образом, при проведении модернизации сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества будет определяться как произведение его увеличенной в результате модернизации первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной исходя из срока полезного использования данного объекта (Письмо Минфина РФ от 11.09.2018г. № 03-03-06/1/64978).

Из буквального толкования норм подпункта 3 пункта 1 статьи 254, пункта 1 статьи 256, пунктов 1, 2 статьи 257 НК РФ следует, что если стоимость имущества не превышает установленного стоимостного порога для признания в качестве объектов основных средств, такое имущество не признается амортизируемым (в том числе, основным средством), и его первоначальная стоимость не формируется. Как следствие, затраты на улучшение такого имущества не могут увеличить его первоначальную стоимость и учитываются в расходах (при соответствии критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ).

Аналогичный вывод был сделан представителями Минфина РФ в Письмах от 25.03.2010г. № 03-03-06/1/173, от 02.04.2009г. № 03-03-06/2/74, от 26.11.2008г. № 03-03-06/1/651, от 04.10.2010г. № 03-03-06/1/624, в Письме УФНС РФ по г. Москве от 30.09.2010г. № 16-15/102337@).

Вместе с тем, впоследствии позиция специалистов финансового ведомства изменилась, и в Письмах от 17.06.2021г. № 03-03-06/1/47706, от 18.01.2021г. № 03-03-06/1/2001, от 07.02.2017г. № 03-03-06/1/7342 ими высказано следующее мнение:

«если первоначальная стоимость имущества, затраты на приобретение которого изначально отнесены к материальным расходам, после проведения достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения превысит 100 000 рублей, такое имущество, используемое в качестве средств труда, следует отнести к амортизируемому имуществу для целей налогообложения прибыли организаций, а расходы на проведение указанных мероприятий следует учитывать путем начисления амортизации».

Таким образом, по мнению представителей финансового ведомства, несмотря на первоначальное непризнание в целях налогообложения прибыли в качестве амортизируемого имущества со стоимостью менее 100 000 рублей и отнесения его стоимости на расходы, у указанного имущества формируется первоначальная стоимость, которая впоследствии может быть увеличена при модернизации. Иными словами, согласно озвученной позиции в налоговом учете налогоплательщик должен признать актив, а не расход.

Заметим, что консультанты считают более логичным подход, озвученный ранее представителями финансового ведомства в Письмах от 25.03.2010г. № 03-03-06/1/173, от 02.04.2009г. № 03-03-06/2/74, от 26.11.2008г. № 03-03-06/1/651, от 04.10.2010г. № 03-03-06/1/624, и УФНС РФ по г. Москве в Письме от 30.09.2010г. № 16-15/102337@) для целей налогового учета. Вместе с тем, Банк, оценив приемлемые для него налоговые риски, должен самостоятельно сделать выбор, какой позиции придерживаться.

Если Банк примет решение придерживаться подхода, предполагающего  признание в налоговом учете актива, то в целях проверки соответствия модернизированного имущества с первоначальной (до проведения модернизации) стоимостью менее 100 000 рублей стоимостным критериям, установленным для амортизируемого имущества, необходимо сравнивать сумму затрат на модернизацию и первоначальную стоимость имущества с величиной 100 000 рублей.  

Для приведенного в тексте вопроса примера (первоначальная стоимость имущества – 70 000 рублей, затраты на модернизацию – 31 000 рублей) в регистр налогового учета, содержащем информацию об основных средствах Банка,    подлежит включению запись о новом объекте основных средств с остаточной стоимостью 31 000 рублей, т.к. на основании пункта 5 статьи 252 НК РФ ранее признанная в расходах стоимость имущества в размере 70 000 рублей не подлежит повторному включению в состав его расходов через амортизационные начисления.

Для начисления амортизации определяется норма амортизации исходя из срока полезного использования модернизированного объекта. В соответствии с разъяснениями, изложенными в Письме Минфина РФ от 11.09.2018г. № 03-03-06/1/64978, сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется как произведение его увеличенной в результате модернизации первоначальной стоимости (101 000 рублей) и нормы амортизации (1/60). Амортизация начисляется до полного списания стоимости объекта амортизируемого имущества.

Документы и литература.

1.                      НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                      Положение № 809-П  - Положение Банка России от 24.11.2022г. № 809-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki