Налоговый учет заключенных на рынке драгоценных металлов ПАО Московская биржа контрактов на покупку золота «GLDRUB_TOM»

Мнение консультантов.

Консультанты согласны с мнением Банка, что заключенные на рынке драгоценных металлов ПАО Московская биржа сделки на покупку золота GLDRUB_TOM в целях налогового учета следует квалифицировать в качестве сделок покупки драгоценных металлов с отсрочкой исполнения.

В силу прямого указания в статье 326 НК РФ требование по поставке золота по указанным сделкам для целей налогового учета переоценке, порядок которой установлен Банком России, не подлежит. Финансовый результат по сделке (доход или расход) признается на дату исполнения сделки (день Т+1).

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с информацией, размещенной на сайте ПАО Московская биржа[1], поставочные биржевые торги драгоценными металлами (золото, серебро) совершаются на Валютном рынке и рынке драгоценных металлов Московской Биржи с 21.10.2013г. Поставка драгоценных металлов осуществляется в обезличенном виде на металлические счета участников клиринга, открытые в НКЦ (местом поставки для целей совершения неторговых операций с обеспечением в драгоценных металлах считается г. Москва). Сделки на биржевых торгах заключаются в российских рублях за грамм драгоценного металла.

На рынке драгоценных металлов проводятся торги, в том числе, по паре GLD/RUB с заключением сделок спот с режимами сделок TOD, TOM, SPT (T+2)[2].

Согласно Глоссарию Правил организованных торгов ПАО Московская Биржа на валютном рынке и рынке драгоценных металлов, утвержденных Наблюдательным Советом ПАО Московская Биржа 29.02.2024 г. (Протокол № 21)^[3]:

- Инструмент – сделка спот (в т.ч. сделка фикс, средневзвешенная сделка), сделка своп, своп контракт или поставочный фьючерсный контракт, совокупность условий заключения каждой из которых на организованных торгах Биржи определена в соответствующей спецификации и (или) в списке параметров соответствующих сделок;

- Лот – стандартное количество валюты/драгоценных металлов, определяемое применительно к каждому инструменту в соответствии с настоящими Правилами торгов и/или соответствующей спецификацией;

- Сопряженная валюта – валюта, за которую производится покупка или продажа лотов инструмента;

- Сделка спот – сделка купли-продажи иностранной валюты/драгоценного металла, при заключении которой Участник торгов покупает/продает валюту лота за сопряженную валюту на условиях, определяемых в соответствующей спецификации.

В соответствии со Спецификацией сделок спот и сделок своп с иностранной валютой и драгоценными металлами, утвержденной Приказом ПАО Московская Биржа от 16.02.2023г. № МБ-П-2023-395[4]:

- Спецификация определяет стандартные условия заключения, в том числе, сделок спот и своп с драгоценными металлами на рынке драгоценных металлов ПАО Московская биржа;

-  формирование кода сделки спот осуществляется по следующим правилам (пункт 1.1):

XXXYYY_ZZZ, где

XXX – код валюты лота,

YYY – код сопряженной валюты,

ZZZ – код, определяющий дату исполнения обязательств по сделке спот;

- Биржа утверждает список параметров сделок спот, который содержит: код сделки спот; код валюты лота; наименование валюты лота; наименование сопряженной валюты; лот сделки спот; шаг цены; точность определения курса; дату исполнения обязательств по сделке спот (пункт 1.6);

- в дату исполнения обязательств по сделке спот, определяемый в соответствии со Списком параметров, продавец обязан передать покупателю иностранную валюту / драгоценный металл, являющийся валютой лота сделки спот, в объеме, кратном лоту сделки спот, а покупатель обязан уплатить продавцу сумму в сопряженной валюте, равную произведению соответствующего объема иностранной валюты / драгоценного металла на курс сделки спот, в порядке, предусмотренном Правилами клиринга (пун 2.1).

Таким образом, сделка GLDRUB_TOM – инструмент ПАО Московская Биржа, параметрами которого являются (пункт 61 Списка параметров сделок спот, сделок фикс, средневзвешенных сделок и сделок своп на валютном рынке и рынке драгоценных металлов ПАО Московская Биржа, утвержденного Приказом ПАО Московская Биржа от 26.02.2024 № МБ-П-2024-544[5]):

Код сделки спот: LDRUB_TOM

Код валюты лота: GLD

Наименование валюты лота: Золото

Наименование сопряженной валюты: Российский рубль

Лот сделки спот: 1,0 грамм золота (максимальный размер заявки – 3 000 000,0 грамм золота)

Шаг цены: 0,1 руб., для внесистемных сделок – 0,01 руб.

Точность определения курса: 0,01 руб.

Дата исполнения обязательств по сделке спот (T+n)[6]: Т+1

Порядок бухгалтерского учета производных финансовых инструментов, определяемых в соответствии с Законом № 39-ФЗ и Приложением А МСФО (IFRS) 9, установлен Положением № 372-П.

Согласно подпункту 23 пункта 1 статьи 2 Закона № 39-ФЗ производный финансовый инструмент - договор (за исключением договора репо, а также опционного договора, заключенного с физическим лицом в связи с исполнением им трудовых обязанностей на основании трудового договора или в связи с участием физического лица в органах управления хозяйственного общества), предусматривающий одну или несколько из следующих обязанностей:

обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы, в том числе в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения цен на товары, ценные бумаги, курса соответствующей валюты, величины процентных ставок, уровня инфляции, значений, рассчитываемых на основании цен производных финансовых инструментов, значений показателей, составляющих официальную статистическую информацию, значений физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающей среды, от наступления обстоятельства, свидетельствующего о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним или несколькими юридическими лицами, государствами или муниципальными образованиями своих обязанностей (за исключением договора поручительства и договора страхования), либо иного обстоятельства или иных показателей, которые предусмотрены федеральным законом или нормативными актами Банка России и относительно которых неизвестно, наступят они или нет, а также от изменения значений, рассчитываемых на основании одного или совокупности нескольких указанных в настоящем пункте показателей. При этом такой договор может также предусматривать обязанность сторон или стороны договора передать другой стороне ценные бумаги, товар или валюту либо обязанность заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом;

обязанность сторон или стороны на условиях, определенных при заключении договора, в случае предъявления требования другой стороной купить или продать ценные бумаги, валюту или товар либо заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом;

обязанность одной стороны передать ценные бумаги, валюту или товар в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество и указание на то, что такой договор является производным финансовым инструментом.

В соответствии с Приложением А МСФО (IFRS) 9 производный инструмент – это финансовый инструмент или иной договор, находящийся в сфере применения настоящего стандарта и обладающий всеми тремя следующими характеристиками:

(а) его стоимость меняется в результате изменения определенной процентной ставки, цены финансового инструмента, цены товара, валютного курса, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга или кредитного индекса или иной переменной (иногда называемой "базовой"), при условии, что указанная переменная - если это нефинансовая переменная - не является специфичной для какой-либо из сторон по договору; 

(b) для его приобретения не требуется первоначальная чистая инвестиция или требуется сравнительно небольшая первоначальная чистая инвестиция по сравнению с другими видами договоров, которые, согласно ожиданиям, реагировали бы аналогичным образом на изменения рыночных факторов;

(с) расчеты по нему будут осуществлены на некоторую дату в будущем.

Исходя из установленных ПАО Московская биржа параметров, приходим к выводу, что сделка GLDRUB_TOM не удовлетворяет условиям Закона № 39-ФЗ для признания ее производным финансовым инструментом (сделка не предусматривает обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные сумм в зависимости от изменения цен на золото, обязанность продавца передать золото, а покупателя уплатить определенную условиями сделки цену наступает на следующий день после заключения сделки).

Кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядком его применения, установленным Положением № 809-П.

В соответствии с пунктом 15 части I Положения № 809-П активы и обязательства кредитных организаций в драгоценных металлах (за исключением драгоценных металлов в виде монет и памятных медалей), а также остатки по внебалансовым счетам отражаются в балансе кредитной организации исходя из учетных цен на аффинированные драгоценные металлы (золото, серебро, платину, палладий). Пересчет данных аналитического учета в учетных единицах массы в рубли (переоценка драгоценных металлов) осуществляется путем умножения массы драгоценного металла на учетную цену аффинированного драгоценного металла. Переоценка драгоценных металлов осуществляется в начале операционного дня до отражения операций по счету (счетам). Переоценке подлежит входящий остаток на начало дня.

Согласно подпункту 4.72.2 пункта 4.72 части II Положения № 809-П операции, связанные с осуществлением расчетов по договорам, на которые распространяется действие Положения № 372-П, отражаются в соответствии с Положением № 372-П и настоящим Положением.

При этом отражение на счетах бухгалтерского учета операций по прочим договорам (сделкам) на приобретение (реализацию) драгоценных металлов осуществляется в соответствии с главой 3 Положения № 793-П (подпункт 4.72.3 пункта 4.72 части II Положения № 809-П).

Порядок бухгалтерского учета операций по приобретению (реализации) драгоценных металлов по сделкам, по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения сделки, на которые не распространяется действие Положения № 372-П, определен пунктом 3.2 Положения № 793-П. При этом переоценка требований и обязательств по операциям по приобретению (реализации) драгоценных металлов с даты заключения сделки по дату ее исполнения или по дату прекращения требований и обязательств по договорам, не являющимся производными финансовыми инструментами, по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки), отражается на счетах 47421 и 47424 «Переоценка требований и обязательств по поставке драгоценных металлов, финансовых активов (кроме ценных бумаг)» в порядке, предусмотренном подпунктом (подпункт 3.2.2 пункта 3.2 Положения № 793-П).

По сделкам, подпадающим под действие Положения № 372-П:

- производные финансовые инструменты отражаются на балансовых счетах по учету производных финансовых инструментов по справедливой стоимости в валюте Российской Федерации (пункт 3.1);

- с даты заключения договора, являющегося производным финансовым инструментом, бухгалтерский учет требований и обязательств в отношении базисного актива осуществляется на счетах главы Г Плана счетов (пункт 3.6);

- отражение изменения справедливой стоимости производного финансового инструмента на счетах бухгалтерского учета осуществляется в порядке, предусмотренном главой 3 Положения № 372-П;

-  бухгалтерский учет прекращения признания производных финансовых инструментов по сделкам покупки драгоценных металлов осуществляется в соответствии с подпунктом 5.1.3 пункта 5.1 Положения № 372-П.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог, налог на прибыль) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, в качестве которой для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

К доходам в целях настоящей главы относятся (пункт 1 статьи 248 НК РФ):

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

2) внереализационные доходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

На основании подпункта 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами (в том числе по обезличенным металлическим счетам), а также последнее число текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов и требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах, осуществляемой в порядке, установленном нормативными актами Банка России , если иное не предусмотрено подпунктом 7.1 настоящего пункта;

Согласно подпункту 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами (в том числе по обезличенным металлическим счетам), а также последнее число текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов и требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах, осуществляемой в порядке, установленном нормативными актами Банка России, если иное не предусмотрено подпунктами 6.1 и 6.2 настоящего пункта.

Одновременно статьей 290/ статьей 291 НК РФ установлены особенности определения доходов/расходов банками. В соответствии с подпунктом 19 пункта 2 статьи 290/подпунктом 18 пункта 2 статьи 291 НК РФ положительная/отрицательная  переоценка драгоценных металлов и требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах, осуществляемая в порядке, установленном нормативными актами Банка России, учитываются банками при определении налогооблагаемой прибыли.

В Письме Минфина РФ от 13.06.2023г. № 03-03-06/1/54045 разъясняется, что вышеуказанные специальные нормы касаются признания доходов и расходов, возникающих от переоценки драгоценных металлов, и установлены главой 25 НК РФ исключительно для банков, поскольку связаны с осуществлением банками соответствующих банковских операций.

Кроме того, в Письме от 27.12.2017г. № 03-03-06/2/87448 представители финансового ведомства указали, что возникновение подлежащих переоценке требований и обязательств в драгоценных металлах на основании заключенного договора определяется гражданским законодательством.

Для целей главы 25 НК РФ производным финансовым инструментом признается договор, отвечающий требованиям Закона № 39-ФЗ. Перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается Банком России в соответствии с Законом № 39-ФЗ (пункт 1 статьи 301 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 301 НК РФ налогообложение сделок, квалифицированных как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, осуществляется в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для соответствующих базисных активов таких сделок.

Порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления установлен статьей 326 НК РФ, согласно которой:

  - требования (обязательства) по сделкам, квалифицированным как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения не подлежат текущей переоценке в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива с учетом положений настоящей статьи;

- налогоплательщик на дату заключения сделки отражает в аналитическом учете сумму возникших требований (обязательств) к контрагентам, исходя из условий сделки и требований (обязательств) в отношении базисного актива (в том числе товаров, денежных средств, драгоценных металлов, ценных бумаг, процентных ставок);

- налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки с учетом положений настоящей главы.

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

В бухгалтерском учете переоценка требования, возникшего в результате заключения сделки на покупку золота GLDRUB_TOM, осуществляется и отражается на счетах 47421 и 47424 «Переоценка требований и обязательств по поставке драгоценных металлов, финансовых активов (кроме ценных бумаг)» при условии, что сделка квалифицирована Банком, как не подпадающая под действия Положения № 372-П.

Сделка GLDRUB_TOM не является производным финансовым инструментом в определении Закона № 39-ФЗ. Как следствие, для целей главы 25 НК РФ указанная сделка признается срочной сделкой и квалифицируется как сделка на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения.

В силу прямого указания в статье 326 НК РФ требование по поставке золота по указанной сделке для целей налогового учета переоценке не подлежит. Финансовый результат по сделке (доход или расход) признается на дату исполнения сделки (день Т+1).

Документы и литература.

1.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                  Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

3.                  Положение № 809-П - Положение Банка России от 24.11.2022г. № 809-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

4.                  Положение № 372-П – Положение Банка России от 04.07.2011г. № 372-П «О порядке ведения бухгалтерского учета производных финансовых инструментах»;

5.                  Положение № 793-П  - Положение Банка России от 25.04.2022г. №  793-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по хранению, вывозу с территории Российской Федерации, изготовлению для кредитных организаций аффинажными организациями драгоценных металлов в виде слитков, операций по приобретению (реализации) драгоценных металлов, операций по привлечению и размещению драгоценных металлов и операций с монетами, содержащими драгоценные металлы»;

6.                  МСФО (IFRS) 9 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.07.2016г. № 111н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki