Налоговый учет расходов, связанных с введением в эксплуатацию приобретенного программного продукта

Мнение консультантов.

Согласно статье 1226 ГК РФ на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации) признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие).  На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 1225 ГК РФ результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются, в том числе, программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ).

Пунктом 1 статьи 1233 ГК РФ предусмотрено, что правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор). Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.

Согласно пункту 1 статьи 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.

В соответствии с пунктом 4 статьи 1235 ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если настоящим Кодексом не предусмотрено иное. В случае прекращения исключительного права лицензионный договор прекращается.

По лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное (пункт 5 статьи 1235 ГК РФ).

На основании пункта 3 статьи 257 НК РФ для целей налогового учета нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относятся исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных (подпункт 2).

В пункте 1 статьи 252 НК РФ содержатся общие критерия для признания понесенных налогоплательщиком затрат в качестве расходов, учитываемых при налогообложения прибыли организаций: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (а в случаях, предусмотренных в статье 265 Кодекса, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком).

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доводами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Одновременно в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) датой осуществления расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

На основании пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности:

- расходы на консультационные и иные аналогичные услуги (подпункт 15);

- расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям) (подпункт 26);

- другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подпункт 49).

На основании указанных норм в Письме Минфина РФ от 23.08.2022г. № 03-03-06/1/82167 разъяснен порядок учета при определении налоговой базы расходов на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение:

- расходы на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение по лицензионному договору учитываются равномерно в течение срока действия лицензионного договора;

- в случае когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, расходы на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение принимаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций равномерно с учетом срока, установленного в пункте 4 статьи 1235 ГК РФ.

Следует отметить, что ранее представители финансового ведомства высказывали мнение о праве налогоплательщиков самостоятельно определять срок признания расходов по лицензионным договорам, не содержащих условия о сроке использования, не упоминая при этом о необходимости соблюдения норм ГК РФ (Письма Минфина РФ от 15.02.2021г. № 07-01-09/10106, от 02.07.2020г. № 03-03-07/57164).

Как отмечалось в Письме Минфина РФ от 30.12.2010г. № 03-03-06/2/225, «расходы по приобретенным неисключительным лицензиям на программное обеспечение учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком программного обеспечения для осуществления своей деятельности, то есть с момента внедрения программного обеспечения в промышленную эксплуатацию».

В отношении затрат по адаптации приобретенного программного продукта (неисключительных прав на программный продукт), произведенных до момента начала его использования, а также по модификации программного продукта после начала использования представители финансового ведомства поясняют, что порядок их учета аналогичен порядку учета самого программного продукта: понесенные налогоплательщиком расходы распределяются равномерное в течение срока использования программного продукта (в течение оставшегося срока использования – для случая модификации программного продукта после начала его использования) (Письма Минфина РФ от 17.05.2018г.  № 03-03-06/1/33132,  от 18.03.2013г. № 03-03-06/1/8161, от 18.03.2014г. № 03-03-06/1/11743).

В Письме Минфина РФ от 13.10.2017г. №  03-03-06/1/67063 разъясняется, что «расходы на консультационные услуги, на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 264 Кодекса, признаются для целей налогообложения прибыли организаций прочими расходами, датой признания которых согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 Кодекса является одна из следующих дат: дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, дата предъявления документов, служащих основанием для расчетов, или последний день отчетного (налогового) периода».

Таким образом, в рассматриваемой ситуации к затратам  по доведению актива  до пригодного к его использованию состояния (затраты на адаптацию программного продукта) относятся:

- настройка под индивидуальные  потребности Банка  и интеграция с имеющимися системами;

- тестирование функциональности в интеграционном взаимодействии;

- перенос настроек на рабочую среду;

- проведение приемо-сдаточных испытаний;

- запуск программного продукта в  промышленную эксплуатацию.

Указанные затраты учитываются в расходах при определении налоговой базы в течение срока использования программного продукта в соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Затраты на обучение сотрудников работе с настроенным функционалом, консультирование не относятся к расходам, связанным с использованием программного продукта. Их учет при определении налогооблагаемой базы возможен на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Момент признания в качестве расходов затрат на обучение и консультирование определяется в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ. Вместе с тем, если условиями договора предусмотрено, что консультирование осуществляется в течение срока использования программного продукта, то учет указанных затрат в расходах следует осуществлять равномерно в течение всего срока.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.              НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki