Налоговый учет программного обеспечения для оборудования (аппаратную платформу), которое входит в Единый реестр российской радиоэлектронной продукции

Мнение консультантов.

Консультанты согласны с мнением Банка, что Банк не может применять предусмотренный подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ повышающий коэффициент 2 к затратам на приобретение программного обеспечения, но может использовать предусмотренный подпунктом 5 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ повышающий коэффициент к норме амортизации, применяемый к первоначальной стоимости объекта основных средств, включающей, в том числе, затраты на приобретение программного обеспечения.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

На основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных, программно-аппаратных комплексов по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям), а также расходы на адаптацию и модификацию этих программ для ЭВМ, баз данных. Указанные расходы, связанные с приобретением права на использование по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям) программ для ЭВМ и баз данных, программно-аппаратных комплексов, включенных в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных (далее по тексту – Реестр программ), могут учитываться в размере фактических затрат с применением коэффициента 2.

Одновременно согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 и подпункте 48.12 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ:

- под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (абзац 1);

- первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом (абзац 2);

- при формировании первоначальной стоимости основного средства, включенного в единый реестр российской радиоэлектронной продукции (далее по тексту – Реестр), относящегося к сфере искусственного интеллекта, либо включенного в Реестр программ, либо включенного в перечень российского высокотехнологичного оборудования (далее по тексту – Перечень), утверждаемый Правительством Российской Федерации, налогоплательщик вправе учитывать указанные расходы с применением коэффициента 2 (абзац 3).

Отнесение основного средства, включенного в единый реестр российской радиоэлектронной продукции, к сфере искусственного интеллекта осуществляется на основании предусмотренного данным реестром специального признака, указывающего, что такие основные средства относятся к сфере искусственного интеллекта (пункт 4 статьи 257 НК РФ).

Согласно пункту 4 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию.

Разъясняя порядок формирования первоначальной стоимости основных средств, представители финансового ведомства в своих письмах отметили, что:

- «Кодекс не содержит определение термина "ввод в эксплуатацию", в связи с этим на основании пункта 1 статьи 11 Кодекса он применяется в том значении, в каком используется в соответствующей отрасли законодательства.

В стандарте "ГОСТ 25866-83. Государственный стандарт Союза ССР. Эксплуатация техники. Термины и определения", введенном в действие постановлением Госстандарта СССР от 13.07.1983 N 3105, определено, что под вводом в эксплуатацию понимается событие, фиксирующее готовность изделия к использованию по назначению, документально оформленное в установленном порядке.

Таким образом, если расходы, в том числе поименованные в статье 264 Кодекса, непосредственно связаны с изготовлением (сооружением) и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации, объектов основных средств (нематериальных активов) и признаны до ввода их в эксплуатацию, то они учитываются в первоначальной стоимости этих объектов основных средств (нематериальных активов).

В противном случае такие расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при соответствии указанных расходов критериям статьи 252 Кодекса» (Письмо от 07.03.2025г. № 03-03-05/22808);

- «в случае если приобретенное сетевое оборудование не может использоваться по назначению без соответствующего программного обеспечения, то расходы на приобретение прав на программное обеспечение, необходимое для эксплуатации указанного сетевого оборудования, следует рассматривать как расходы на доведение этого сетевого оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования, с включением их в первоначальную стоимость основного средства» (Письмо от 03.02.2025г. № 03-03-06/1/8878).

В соответствии с пунктом 2 статьи 259.1 НК РФ при линейном методе амортизации сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абзацем вторым пункта 13 статьи 258 настоящего Кодекса^[1]).

Пунктом 1 статьи 258 НК РФ установлено, что сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утвержденной Постановлением № 1.

Статьей 259.3 НК РФ определены условия возможного применения налогоплательщиками повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ к основной норме амортизации может быть применен специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, включенных на дату их ввода в эксплуатацию в Реестр.

Представители финансового ведомства отметили, что применение повышающего коэффициента, предусмотренного подпунктом 5 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ, возможно только в том случае, если на дату ввода в эксплуатацию амортизируемого основного средства оно включено в Реестр. При этом на возможность применения указанного коэффициента не влияет дальнейшее нахождение такого основного средства в Реестре либо его исключение из Реестра (Письмо Минфина РФ от 20.07.2023г. № 03-03-06/1/67848).

В рассматриваемой ситуации Банком приобретен включенный в Реестр объект основных средств – аппаратная платформа.

Поскольку объект не может использоваться по назначению без соответствующего программного обеспечения, то затраты на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение (далее по тексту – затраты на ПО) (и  иные расходы, необходимые для ввода в эксплуатацию объекта), также подлежат включению в первоначальную стоимость указанного объекта на основании абзаца 2 пункта 1 статьи 257 НК РФ.

Таким образом, понесенные Банком затраты на ПО учитываются в расходах по налогу через амортизацию объекта основных средств, в первоначальную стоимость которого они включены, а не признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Целью произведенной Банком доукомплектации являлась подготовка объекта к вводу в эксплуатацию. Как следствие, в результате произведенной доработки первоначально приобретенный объект (аппаратная платформа) не изменил своего назначения и продолжает оставаться объектом из Реестра, и при его амортизации Банк вправе применить повышающий коэффициент к основной норме амортизации.

Консультанты согласны с мнением Банка, что Банк не может применять предусмотренный подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ повышающий коэффициент 2 к затратам на ПО, но может использовать предусмотренный подпунктом 5 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ повышающий коэффициент к норме амортизации, применяемый к первоначальной стоимости объекта основных средств, сформированной, в том числе, за счет затрат на ПО.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Постановление № 1 – Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki