Налоговые аспекты отношений субаренды у иностранной организации расположенного на территории России помещения

Мнение консультантов.

1.                      Удостовериться, что выплачиваемый доход в виде субарендной платы и платы за предоставленные дополнительные услуги (секретарь на телефоне) относится в целях налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций к доходам постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации, Банку возможно исходя из того, кто является стороной (субарендодателем) по заключаемому им договору субаренды, а также арендатором по основному договору аренды – непосредственно  иностранная организация или иностранная организация в лице ее аккредитованного в Российской Федерации филиала или представительства.

2.                      При выплате Банком относящихся к постоянному представительству иностранной организации в Российской Федерации доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, информация о таких доходах не отражается в Налоговом расчете сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов, если доход выплачивается непосредственно иностранной организации (ее представительству в Российской Федерации), и до даты выплаты дохода Банку, представлены документы, предусмотренные подпунктом 1 пункта 2 статьи 310 НК РФ.

Обоснование мнения консультантов.

Иностранное юридическое лицо, цель создания и (или) деятельность которого имеют коммерческий характер и которое несет имущественную ответственность по принятым им в связи с осуществлением указанной деятельности на территории Российской Федерации обязательствам (далее по тексту - иностранное юридическое лицо), имеет право осуществлять деятельность на территории Российской Федерации через филиал, представительство со дня их аккредитации, если иное не установлено федеральными законами. Иностранное юридическое лицо прекращает деятельность на территории Российской Федерации через филиал, представительство со дня прекращения действия аккредитации филиала, представительства. Днем аккредитации филиала, представительства иностранного юридического лица или внесения изменений в сведения, содержащиеся в государственном реестре аккредитованных филиалов, представительств иностранных юридических лиц, являющемся информационной системой (далее также - реестр), либо прекращения действия аккредитации филиала, представительства иностранного юридического лица признается день внесения соответствующей записи в реестр (пункт 3 статьи 4 Закона № 160-ФЗ).

В целях проведения налогового контроля организации подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений,  а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом. Минфин РФ вправе определять особенности учета в налоговых органах крупнейших налогоплательщиков, налогоплательщиков, указанных в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, иностранных организаций, иностранных граждан и лиц без гражданства (пункт 1 статьи 83 НК РФ).

Постановка на учет, снятие с учета в налоговых органах организаций по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, а также внесение изменений в сведения о них в налоговых органах осуществляются в порядке, установленном Минфином РФ (пункт 1статьи 84 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 83 НК РФ Приказом Минфина РФ от 28.12.2018г. № 293н утверждены Особенности учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами такого соглашения (далее по тексту – Особенности), согласно пункту 3 которых постановка на учет (снятие с учета) иностранных организаций, внесение изменений в сведения о них осуществляются в налоговых органах по месту осуществления деятельности иностранных организаций на территории Российской Федерации либо в налоговых органах, уполномоченных Федеральной налоговой службой (уполномоченные налоговые органы), в течение 5 рабочих дней со дня получения налоговым органом документов, предусмотренных настоящими Особенностями, сведений, сообщенных органами, указанными в статьей 85 НК РФ, внесения сведений в Государственный реестр аккредитованных филиалов, представительств иностранных юридических лиц (далее по тексту - РАФП) и (или) Единый государственный реестр юридических лиц (далее по тесту - ЕГРЮЛ), если иное не предусмотрено пунктами 22 – 24, 30, 33, 42, 43, 48, 49 настоящих Особенностей.

Постановка на учет в налоговом органе иностранной организации по месту осуществления ею деятельности на территории Российской Федерации через аккредитованный филиал (аккредитованное представительство), осуществляется на основании сведений об аккредитации филиала (представительства) иностранной организации, содержащихся в РАФП. Датой постановки на учет в налоговом органе иностранной организации по основанию, предусмотренному настоящим пунктом, является дата внесения в РАФП записи об аккредитации филиала (представительства) иностранной организации (пункт 6 Особенностей).

Постановка на учет в налоговом органе иностранной организации по месту нахождения принадлежащих ей недвижимого имущества и (или) транспортного средства осуществляется на основании сведений, сообщенных органами, указанными в пункте 4 статьи 85 НК РФ  (пункт 25 Особенностей).

Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет иностранной организации по месту осуществления ею деятельности на территории Российской Федерации через аккредитованные филиал, представительство на основании сведений, содержащихся в РАФП, в течение пяти дней со дня внесения соответствующей записи в этот реестр, через иное обособленное подразделение в течение пяти дней со дня получения от этой организации заявления о постановке на учет и всех необходимых документов, и в тот же срок выдать (направить) иностранной организации соответственно свидетельство о постановке на учет в налоговом органе (пункт 2 статьи 84 НК РФ).

Как определено пунктом 1 статьи 24 НК РФ, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации  признаются (пункт 1 статьи 24 НК РФ). В соответствии с пунктом 3 статьи 24 НК РФ также налоговые агенты обязаны в числе прочего:

правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (подпункт 1);

письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах (подпункт 2);

вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику (подпункт 3);

представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (подпункт 4).

По вопросу 1

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пунктом 1 статьи 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС, налог) признаются:

организации;

индивидуальные предприниматели;

лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее в настоящей главе - налог) в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

На основании подпункта 1 пункта 1 стати 146 НК РФ объектом обложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях главы  21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В целях главы 21 НК РФ территория Российской Федерации признается местом реализации работ (услуг), если, в частности (пункт 4 статьи 148 НК РФ)

работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде (подпункт 1);

покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (подпункт 4).

В случае, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательный характер (услуг) признается место реализации основных работ (услуг) (пункт 3 статьи 148 НК РФ).

Наряду с этим пунктом 2 статьи 72 Договора о Евразийском экономическом союзе установлено, что взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене Евразийского экономического союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг. Взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в порядке, предусмотренном приложением № 18 к настоящему Договору.

В свою очередь пунктом 28 приложения № 18 (далее по тексту - Протокол) к Договору о Евразийским экономическом союзе установлено, что взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в пункте 31 настоящего Протокола). При этом на основании пункта 29 Протокола территория государства-члена признается метом реализации работ, услуг, связанных непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории этого государства-члена. Положения настоящего подпункта применяются также в отношении услуг по аренде, найму и предоставлению в пользование на иных основаниях недвижимого имущества.

Документами, подтверждающими место реализации работ, услуг, являются: договор (контракт) на выполнение работ, оказание услуг, заключенный налогоплательщиками государств-членов; документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг; иные документы, предусмотренные законодательством государств-членов (пункт 30 Протокола).

Как указано в тексте вопроса, Банк заключает договор субаренды помещения, расположенного в Москве, с иностранной организаций (Субарендодатель - Резидент Киргизии). Субарендодатель представил Банку: Свидетельство о постановке на учет иностранной организации в налоговом органе в связи с осуществлением деятельности в Российской Федерации; Информационный лист о внесении записи в государственный реестр аккредитованных филиалов, представительств иностранных юридических лиц.

Налоговая база по НДС определяется налоговыми агентами в случае, реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами (пункт 1 статьи 161 НК РФ):

не состоящими на учете в налоговых органах либо состоящими на учете в налоговых органах только в связи с нахождением на территории Российской Федерации принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств либо в связи с открытием счета в банке;

состоящими на учете в налоговых органах по месту нахождения их обособленных подразделений на территории Российской Федерации (за исключением осуществления реализации указанных в абзаце первом настоящего пункта товаров (работ, услуг) через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории Российской Федерации).

Налоговая база определяется налоговыми агентами отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Для целей пункта 1 настоящей статьи налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц, если иное не предусмотрено пунктом 5.2 настоящей статьи и пунктами 3 и 10.1 статьи 174.2 НК РФ. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой (пункт 2 статьи 161 НК РФ).

Таким образом, следуя  нормам статьи 161 НК РФ:

если договор субаренды заключается Банком непосредственно с иностранной организацией, но не ее аккредитованным в Российской Федерации филиалом или представительством, Банк по данной сделке признается налоговым агентом по НДС и должен исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог;

если договор субаренды заключается с иностранной организацией в лице ее аккредитованного в Российской Федерации филиала или представительства, Банк не признается налоговым агентом по НДС по такой сделке, обязанность по уплате НДС  исполняется самой иностранной организацией в лице своего аккредитованного в Российской Федерации филиала или представительства.

Наши выводы косвенно подтверждаются разъяснениями специалистов финансового ведомства, приведенными в Письме от 10.11.2021г. №  03-07-08/90672: «… при приобретении российским налогоплательщиком услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, у иностранного лица, зарегистрированного в российском налоговом органе по месту нахождения своего представительства, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в бюджет таким российским налогоплательщиком при условии, что оказание услуг не осуществляется через обособленное подразделение иностранного лица, расположенное на территории Российской Федерации».

Сам по себе факт осуществления иностранной организацией деятельности в Российской Федерации через аккредитованный филиал или представительство не означает, что все заключенные такой иностранной организацией сделки выполнения работ, оказания услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, считаются осуществляемыми через аккредитованный в Российской Федерации филиал или представительство.

Налог на прибыль организаций

На основании пункта 1 статьи 246 НК РФ иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль, налог). Объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, определяемая (статья 247 НК РФ):

для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой (пункт 2);

для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со  статьей 309 НК РФ (пункт 3).

Если иное не установлено  пунктами 4, 5 и 7 статьи 286 НК РФ, сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно (пункт 2 статьи 286 НК РФ). Одновременно пункт 4 статьи 286 НК РФ устанавливает, что если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, либо на индивидуального предпринимателя (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику. Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода.

Статья 309 НК РФ определяет особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации. Открытого характера перечень видов доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты, приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ, и включает доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках (подпункт 7).

Наряду с этим в силу пункта 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от реализации товаров, иного имущества (кроме указанного в подпунктах 5, 6 и 9.1 пункта 1 настоящей статьи), имущественных прав (за исключением указанных в подпункте 9.2 пункта 1 настоящей статьи), от выполнения работ (оказания услуг) (за исключением указанных в  подпункте 9.4 пункта 1 настоящей статьи) на территории Российской Федерации, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, либо индивидуальным предпринимателем, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода (пункт 1 статьи 310 НК РФ). В свою очередь в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям от источников в Российской Федерации,  налоговым агентом не производится в случаях, когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и в распоряжении налогового агента находится документ, подтверждающий постановку получателя дохода на учет в налоговых органах.

Как разъяснено представителями Минфина РФ в Письме от 25.05.2020г. № 03-08-05/43512, «Исходя из положений статьи 306 Кодекса понятие «постоянное представительство» для целей налогообложения имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации самостоятельно уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации.

Наличие или отсутствие постоянного представительства в Российской Федерации иностранной организации в целях налогообложения определяется с учетом положений статьи 306 Кодекса, а также с учетом норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения исходя из фактически осуществляемой на территории Российской Федерации деятельности.

Учитывая изложенное, наличие уведомления о том, что выплачиваемый доход фактически относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, а также нотариально заверенной копии свидетельства[1] о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленного не ранее чем в предшествующем налоговом периоде, является обязательным для организации, выплачивающей доход, в целях неисчисления и неудержания ею налога на прибыль организаций с суммы этого дохода, относящегося к постоянному представительству иностранной организации в Российской Федерации.

При этом Кодексом не определено, по какой форме получатель дохода должен уведомить организацию, выплачивающую доход (налогового агента), о том, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации».

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается (пункт 1 статьи 307 НК РФ):

доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений пункта 4 настоящей статьи;

доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса, относящиеся к постоянному представительству.

В соответствии с пунктом 2 статьи 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации в целях главы 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4[2] настоящей статьи.

Деятельностью иностранной организации на территории Российской Федерации в целях настоящего Кодекса также признается деятельность, осуществляемая иностранной организацией - оператором нового морского месторождения углеводородного сырья и связанная с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

Таким образом, доходы, полученные иностранной организацией от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, правомерно считать относящимися к деятельности ее постоянного представительства в Российской Федерации (аккредитованного филиала или представительства), если такая иностранная организация участвует в арендных отношениях через свое постоянное представительств в Российской Федерации, то есть если договор аренды (субаренды) заключен иностранной организацией в лице постоянного представительства (аккредитованного филиала или представительства) в Российской Федерации.

Следуя этому, удостовериться, что выплачиваемый доход в виде субарендной платы и платы за предоставленные дополнительные услуги (секретарь на телефоне) относится к доходам постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации, возможно исходя из того, кто является стороной (субарендодателем) по заключаемому Банком договору субаренды, а также арендатором по основному договору аренды – непосредственно  иностранная организация или иностранная организация в лице ее аккредитованного в Российской Федерации филиала или представительства.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki